2026-09-16 · STJ
REsp 2294861/SP (2026/0388341-5) RELATORA:MINISTRA REGINA HELENA COSTA RECORRENTE:FAZENDA NACIONAL RECORRIDO:RVM PAPER IMPORTACAO E EXPORTACAO LTDA ADVOGADOS:ARTUR RICARDO RATC - SP256828 VITOR KRIKOR GUEOGJIAN - SP247162 DECISÃO Vistos. Trata-se de Recurso Especial interposto pela FAZENDA NACIONAL contra acórdão prolatado, por unanimidade, pela 4ª Turma do Tribunal Regional Federal da 3ª Região, assim ementado (fl. 255e): DIREITO TRIBUTÁRIO. AGRAVO DE INSTRUMENTO. EXECUÇÃO FISCAL. EXCLUSÃO DO ICMS DA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. TEMA 69 DO STF. PARCIAL PROVIMENTO. I. CASO EM EXAME 1. Agravo de instrumento contra decisão que rejeitou exceção de pré-executividade em execução fiscal. O pedido era para excluir o ICMS da base de cálculo do PIS, da COFINS, do IRPJ e da CSLL. 2. A exceção foi apresentada em 19.09.2022. Os débitos cobrados são de 2019 a 2021. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO 3. Há duas questões em discussão: (i) se o ICMS pode ser retirado da base do PIS e da COFINS em débitos posteriores a 15.03.2017; (ii) se o mesmo vale para IRPJ e CSLL. III. RAZÕES DE DECIDIR 4. O STF decidiu no Tema 69 que o ICMS não entra na base do PIS e da COFINS. A decisão vale a partir de 15.03.2017, salvo ações mais antigas. 5. Quanto ao IRPJ e à CSLL, o STF entendeu que o assunto não é constitucional, e sim legal. 6. Como os débitos são posteriores a 15.03.2017, cabe a exclusão do ICMS apenas do PIS e da COFINS. IV. DISPOSITIVO E TESE 7. Agravo parcialmente provido. Suspensa a execução só quanto ao ICMS incluído na base do PIS e da COFINS. Tese de julgamento: “1. O ICMS deve ser excluído da base de cálculo do PIS e da COFINS para débitos após 15.03.2017. 2. A exclusão do ICMS da base do IRPJ e da CSLL depende de análise infraconstitucional.” Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 5º, XXXV; CPC, art. 1.022; CTN, arts. 43 e 195. Jurisprudência relevante citada: STF, RE 574.706, Rel. Min. Cármen Lúcia, Plenário, j. 15.03.2017; STF, ED no RE 574.706, Rel. Min. Cármen Lúcia, Plenário, j. 13.05.2021; STF, RE 1.203.686 AgR, Rel. Min. Dias Toffoli, Plenário, j. 20.12.2019. Opostos embargos de declaração por ambas as partes, os da ora Recorrida foram rejeitados, enquanto os da FAZENDA NACIONAL foram acolhidos em parte, consoante fundamentos resumidos na seguinte ementa (fls. 313/314e): DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. EXCEÇÃO DE PRÉEXECUTIVIDADE. ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS/COFINS. MODULAÇÃO DE EFEITOS DO STF. IRPJ E CSLL. TEMA 1.008/STJ. PRESUNÇÃO DE LIQUIDEZ E CERTEZA DA CDA. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. REJEIÇÃO DOS EMBARGOS DA EXECUTADA E ACOLHIMENTO PARCIAL DOS EMBARGOS DA UNIÃO PARA SANAR OMISSÕES, SEM EFEITOS MODIFICATIVOS. I. CASO EM EXAME 1. Embargos de declaração opostos por RVM Paper Importação e Exportação Eireli e pela União Federal contra acórdão que deu provimento em parte ao agravo de instrumento para acolher em parte a exceção de pré-executividade, a fim de reconhecer a exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS em relação a fatos geradores posteriores a 15/03/2017. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO 1. Há duas questões em discussão: (i) verificar se o acórdão incorreu em omissão ou contradição ao afastar a exclusão do ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL; (ii) examinar se houve omissão quanto à análise da presunção de liquidez e certeza da CDA, à necessidade de dilação probatória e à fixação de honorários advocatícios após o acolhimento parcial da exceção de pré-executividade. III. RAZÕES DE DECIDIR 1. O acórdão enfrentou expressamente a questão relativa ao IRPJ e à CSLL, com fundamento em precedente do STF que reconheceu a ausência de matéria constitucional na controvérsia (RE 1203686 AgR) e na tese firmada pela Primeira Seção do STJ no Tema 1.008, segundo a qual o ICMS compõe a base de cálculo do IRPJ e da CSLL. 2. A alegação de contradição não se verifica quando o dispositivo está em conformidade com os fundamentos adotados, de modo que os embargos de declaração não podem ser utilizados para rediscutir o mérito ou conferir efeito infringente à decisão, nos termos do art. 1.022 do CPC e da jurisprudência do STJ (E Dcl no R Esp 1269048/RS). 3. O acórdão analisou a admissibilidade da exceção de préexecutividade e concluiu que a controvérsia relativa à exclusão do ICMS da base do PIS/COFINS constitui matéria de direito e pode ser apreciada sem dilação probatória, pois os elementos constitutivos do tributo foram declarados ao fisco. 4. Constatou-se, contudo, omissão quanto à menção expressa aos dispositivos legais que tratam da presunção de liquidez e certeza da CDA e à forma de sua superação no caso concreto. A integração do acórdão esclarece que a presunção foi afastada em razão da aplicação do entendimento do STF sobre a exclusão do ICMS da base do PIS/COFINS e dos elementos constantes da própria certidão e das declarações fiscais, suficientes para o reconhecimento da irregularidade sem necessidade de dilação probatória. 5. Verificou-se também omissão quanto à fixação de honorários advocatícios, uma vez que o acolhimento parcial da exceção de pré-executividade, com redução do valor executado, gera sucumbência da Fazenda Pública, devendo os honorários ser fixados com base no proveito econômico obtido, conforme entendimento do STJ. IV. DISPOSITIVO 1. Embargos de declaração da executada rejeitados. Embargos de declaração da União Federal parcialmente acolhidos. Com amparo no art. 105, III, a, da Constituição da República, aponta-se ofensa aos dispositivos a seguir relacionados, alegando-se, em síntese, que: - Arts. 489, § 1º, IV, e 1.022, II, do CPC - teria havido omissão e fundamentação insuficiente quanto à análise da presunção de liquidez e certeza da CDA e da necessidade de dilação probatória, pois não indicado qual prova inequívoca teria ilidido a presunção, nem demonstrada a suficiência dos elementos para quantificar o montante a excluir (fls. 350/351e); - Arts. 3º da Lei nº 6.830/80 e 204 do CTN - a dívida ativa regularmente inscrita goza de presunção relativa de certeza e liquidez, ilidível apenas por prova inequívoca; o acórdão teria afastado tal presunção sem que a executada trouxesse aos autos prova pré-constituída da efetiva inclusão do ICMS na base do PIS/COFINS e da extensão do alegado excesso, matéria que demandaria dilação probatória incompatível com a via estreita da exceção de pré-executividade (fls. 348/350e); e - Arts. 2º, §§ 5º e 6º, da Lei nº 6.830/80 - a CDA teria sido emitida com observância dos requisitos legais, funcionando como prova pré-constituída, cuja superação exige prova documental idônea não produzida na espécie (fl. 349e). Com contrarrazões (fls. 316/325e), o recurso foi admitido (fl. 388e). Feito breve relato, decido. Nos termos do art. 932, III, IV e V, do Código de Processo Civil de 2015, combinados com os arts. 34, XVIII, b e c, e 255, I e II, do Regimento Interno desta Corte, o Relator está autorizado, por meio de decisão monocrática, respectivamente, a: i) não conhecer de recurso inadmissível, prejudicado ou que não tenha impugnado especificamente os fundamentos da decisão recorrida; ii) negar provimento a recurso ou pedido contrário à tese fixada em julgamento de recurso repetitivo ou de repercussão geral (arts. 1.036 a 1.041), a entendimento firmado em incidente de assunção de competência (art. 947), à súmula do Supremo Tribunal Federal ou desta Corte ou, ainda, à jurisprudência dominante acerca do tema, consoante Enunciado da Súmula n. 568/STJ; e iii) dar provimento a recurso se o acórdão recorrido for contrário à tese fixada em julgamento de recurso repetitivo ou de repercussão geral (arts. 1.036 a 1.041), a entendimento firmado em incidente de assunção de competência (art. 947), à súmula do Supremo Tribunal Federal ou desta Corte ou, ainda, à jurisprudência dominante acerca do tema, consoante Enunciado da Súmula n. 568/STJ: O Relator, monocraticamente e no Superior Tribunal de Justiça, poderá dar ou negar provimento ao recurso quando houver entendimento dominante acerca do tema. Não obstante interposto contra acórdão proferido em agravo de instrumento, entendo relevante registrar o cabimento do presente Recurso Especial, porquanto ausente a possibilidade de modificação do decisum originário, considerando não se tratar de decisão precária. Portanto, a insurgência endereçada a esta Corte é o caminho apropriado para impedir a preclusão da matéria. - Das nulidades alegadas no acórdão recorrido A Recorrente aponta violação dos arts. 489, § 1º, IV, e 1.022, II, do Código de Processo Civil de 2015, porquanto caracterizada omissão, porque o acórdão recorrido teria deixado de analisar a presunção de liquidez e certeza da CDA e da necessidade de dilação probatória, já que não indicado qual prova inequívoca teria ilidido a presunção, nem demonstrada a suficiência dos elementos para quantificar o montante a excluir (fls. 350/351e). Nos termos do disposto no art. 1.022 do Código de Processo Civil, caberá a oposição de embargos de declaração para: i) esclarecer obscuridade ou eliminar contradição; ii) suprir omissão de ponto ou questão sobre o qual devia se pronunciar o juiz de ofício ou a requerimento; e iii) corrigir erro material. Omissão, definida expressamente pela lei, ocorre na hipótese de a decisão deixar de se manifestar acerca de tese firmada em julgamento de casos repetitivos ou em incidente de assunção de competência aplicável à causa em apreciação. O atual Estatuto Processual considera, ainda, omissa a decisão que incorra em qualquer uma das condutas descritas em seu art. 489, § 1º, no sentido de não se considerar fundamentada a decisão que: i) se limita à reprodução ou à paráfrase de ato normativo, sem explicar sua relação com a causa ou a questão decidida; ii) emprega conceitos jurídicos indeterminados; iii) invoca motivos que se prestariam a justificar qualquer outra decisão; iv) não enfrenta todos os argumentos deduzidos no processo capazes de, em tese, infirmar a conclusão adotada pelo julgador; v) invoca precedente ou enunciado de súmula, sem identificar seus fundamentos determinantes, nem demonstrar que o caso sob julgamento se ajusta àqueles fundamentos; e vi) deixa de seguir enunciado de súmula, jurisprudência ou precedente invocado pela parte, sem demonstrar a existência de distinção no caso em julgamento ou a superação do entendimento. Sobreleva notar que o inciso IV do art. 489 do mesmo diploma legal impõe a necessidade de enfrentamento, pelo julgador, dos argumentos que possuam aptidão, em tese, para infirmar a fundamentação do julgado embargado. Nesse sentido, a doutrina de Nelson Nery Junior e Rosa Nery: Não enfrentamento, pela decisão, de todos os argumentos possíveis de infirmar a conclusão do julgador. Para que se possa ser considerada fundamentada a decisão, o juiz deverá examinar todos os argumentos trazidos pelas partes que sejam capazes, por si sós e em tese, de infirmar a conclusão que embasou a decisão. Havendo omissão do juiz, que deixou de analisar fundamento constante da alegação da parte, terá havido omissão suscetível de correção pela via dos embargos de declaração. Não é mais possível, de lege lata, rejeitarem-se, por exemplo, embargos de declaração, ao argumento de que o juiz não está obrigado a pronunciar-se sobre todos os pontos da causa. Pela regra estatuída no texto normativo ora comentado, o juiz deverá pronunciar-se sobre todos os pontos levantados pelas partes, que sejam capazes de alterar a conclusão adotada na decisão. (Código de Processo Civil Comentado. 23ª ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2025. p. 997 - destaquei). Nessa linha, a Corte Especial deste Superior Tribunal assentou: "o teor do art. 489, § 1º, inc. IV, do CPC/2015, ao dispor que 'não se considera fundamentada qualquer decisão judicial, seja ela interlocutória, sentença ou acórdão, que não enfrentar todos os argumentos deduzidos no processo capazes de, em tese, infirmar a conclusão adotada pelo julgador', não significa que o julgador tenha que enfrentar todos os argumentos trazidos pelas partes, mas sim os argumentos levantados que sejam capazes de, em tese, negar a conclusão adotada pelo julgador" (EDcl nos EREsp n. 1.169.126/RS, Rel. Ministro Og Fernandes, j. 18.11.2020, DJe 26.11.2020). Observados tais parâmetros legais, teóricos e jurisprudenciais, não verifico a afronta aos arts. 489, § 1º, IV, e 1.022, II, do Código de Processo Civil de 2015, porque, ao prolatar o acórdão mediante o qual os embargos de declaração foram analisados, a Corte a qua consignou ter aplicado a jurisprudência do STF, mencionando expressamente a sistemática legal referente à presunção de liquidez e certeza da CDA (fl. 311e): O acórdão igualmente examinou a admissibilidade da exceção de pré-executividade e a necessidade ou não de dilação probatória. Nesse sentido, registrou que, quanto ao pedido de exclusão do ICMS da base do PIS/COFINS, tratase de matéria de direito e de elementos declarados ao fisco, motivo pelo qual não se exigiria dilação probatória, conforme trecho que destaco: "Cabe a oposição da exceção de pré-executividade, desde que presentes dois pressupostos: a) que a materia suscitada seja suscetivel de conhecimento de oficio pelo juiz; b) que nao seja necessaria dilacao probatoria. ... A evidência, cuida-se de materia de direito e que prescinde de dilacao probatoria, na medida em que os elementos constitutivos do tributo foram declarados ao fisco. ... Assim, em relacao a todas as demandas judiciais propostas posteriormente a 15/03/2017, o direito de nao inclusao do ICMS na base de calculo do PIS e da COFINS tem inicio na aludida data." ((ID 326222710), (ID 326118878)). Contudo, o acórdão não mencionou expressamente os artigos 2º, §§5º e 6º, e 3º da Lei nº 6.830/80 e 204 do CTN, quanto à presunção de liquidez e certeza da CDA e à forma concreta pela qual tal presunção teria sido ilidida pelas provas juntadas. Sobre a matéria a conclusão de que a CDA referente aos períodos posteriores a 15/03/2017 encontra-se maculada decorre da aplicação do entendimento firmado pelo STF sobre a exclusão do ICMS da base do PIS/COFINS e a superação da presunção da CDA por prova inequívoca é sanada pela constatação de que, no caso concreto, a tese jurídica acolhida (não inclusão do ICMS na base do PIS/COFINS para fatos geradores posteriores a 15/03/2017) e os elementos constantes da própria certidão e das declarações fiscais permitem o reconhecimento, sem necessidade de dilação probatória. O procedimento encontra amparo em reiteradas decisões no âmbito desta Corte Superior, de cujo teor merece destaque a rejeição dos embargos declaratórios uma vez ausentes os vícios do art. 1.022 do Código de Processo Civil de 2015 (v.g. Corte Especial, EDcl no AgInt nos EAREsp n. 1.990.124/MG, Rel. Ministro Ricardo Villas Bôas Cueva, DJe 14.8.2023; Primeira Turma, EDcl no AgInt nos EDcl nos EDcl nos EDcl no REsp n. 1.745.723/RJ, Rel. Ministro Sérgio Kukina, DJe 7.6.2023; e Segunda Turma, EDcl no AgInt no AREsp n. 2.124.543/RJ, Rel. Ministra Assusete Magalhães, DJe 23.5.2023). - DA CDA e da necessidade de dilação probatória Sustenta a Recorrente que a CDA teria sido emitida com observância dos requisitos legais, funcionando como prova pré-constituída, cuja superação exige prova documental idônea não produzida na espécie. In casu, o acórdão recorrido decidiu no sentido de dar parcial provimento ao agravo de instrumento, para "determinar a exclusão do ICMS apenas quando constante da base de cálculo do PIS e da COFINS, consoante entendimento do STF" (fl. 260e). Com efeito, o entendimento da Corte a qua está em confronto com orientação pacificada desta Corte, segundo a qual o Tema 69/STF, embora vinculante e de ordem pública, depende da análise de elementos fático-probatórios para ser aplicado, o que o torna incompatível com a estreita via da exceção de pré-executividade. Nesse sentido: DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. EXECUÇÃO FISCAL. PIS/COFINS. ICMS NA BASE DE CÁLCULO. EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE. NECESSIDADE DE DILAÇÃO PROBATÓRIA. UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA. EMBARGOS ACOLHIDOS. RECURSO ESPECIAL PROVIDO. 1. A Primeira Seção desta Corte, no julgamento do REsp 1.104.900/ES (Tema 104) e na Súmula 393/STJ, firmou entendimento de que a exceção de pré-executividade é admissível na execução fiscal apenas para matérias cognoscíveis de ofício que não demandem dilação probatória, impondo-se a observância desse balizamento também quando se invocam precedentes obrigatórios. 2. Embora a tese do Tema 69/STF ("O ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da COFINS") seja vinculante e de ordem pública, a sua aplicação concreta em sede de execução fiscal pressupõe a verificação de elementos fáticos indispensáveis, como a identificação, por competência, do ICMS destacado nas notas fiscais efetivamente incluído na base de cálculo das contribuições, a vinculação desses valores às CDAs e a correspondente memória de cálculo. 3. A identificação, individualização e quantificação da parcela de ICMS a ser excluída exigem a juntada de documentos fiscais e contábeis, e, em muitos casos, perícia contábil, configurando dilação probatória incompatível com a via estreita da exceção de pré-executividade, que pressupõe prova pré-constituída e desnecessidade de instrução complementar. 4. Embargos de divergência acolhidos para fazer prevalecer a orientação firmada nos acórdãos paradigmas da Segunda Turma e dar provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional. (EREsp n. 2.221.199/SP, relatora Ministra Maria Thereza de Assis Moura, Primeira Seção, julgado em 13/5/2026, DJEN de 18/5/2026.) No que tange aos honorários advocatícios, da conjugação dos Enunciados Administrativos ns. 3 e 7, editados em 09.03.2016 pelo Plenário desta Corte, depreende-se que as novas regras relativas ao tema, previstas no art. 85 do Código de Processo Civil de 2015, serão aplicadas apenas aos recursos sujeitos à novel legislação, tanto nas hipóteses em que o novo julgamento da lide gerar a necessidade de fixação ou modificação dos ônus da sucumbência anteriormente distribuídos quanto em relação aos honorários recursais (§ 11). Ademais, vislumbrando o nítido propósito de desestimular a interposição de recurso infundado pela parte vencida, entendo que a fixação de honorários recursais em favor do patrono da parte recorrida está adstrita às hipóteses de não conhecimento ou de improvimento do recurso. Impende destacar que a Corte Especial deste Tribunal Superior, na sessão de 9.11.2023, concluiu o julgamento do Tema n. 1.059/STJ (Recursos Especiais ns. 1.864.633/RS, 1.865.223/SC e 1.865.553/PR), fixando a tese segundo a qual a majoração dos honorários de sucumbência prevista no art. 85, § 11, do CPC pressupõe que o recurso tenha sido integralmente desprovido ou não conhecido pelo tribunal, monocraticamente ou pelo órgão colegiado competente. Não se aplica o art. 85, § 11, do CPC em caso de provimento total ou parcial do recurso, ainda que mínima a alteração do resultado do julgamento e limitada a consectários da condenação. Quanto ao momento em que deva ocorrer o arbitramento dos honorários recursais (art. 85, § 11, do CPC/2015), afigura-se-me acertado o entendimento segundo o qual incidem apenas quando esta Corte julga, pela vez primeira, o recurso, sujeito ao Código de Processo Civil de 2015, que inaugure o grau recursal, revelando-se indevida sua fixação em agravo interno e embargos de declaração. Registre-se que a possibilidade de fixação de honorários recursais está condicionada à existência de imposição de verba honorária pelas instâncias ordinárias, revelando-se vedada aquela quando esta não houver sido imposta. Posto isso, com fundamento nos arts. 932, V, do Código de Processo Civil de 2015 e 34, XVIII, c, e 255, III, ambos do RISTJ, afasto a violação ao art. 1.022 do mesmo estatuto e DOU PROVIMENTO ao Recurso Especial, para reformando o acórdão recorrido, negar provimento ao agravo de instrumento. Publique-se e intimem-se. Relator REGINA HELENA COSTA