2026-09-16 · TRF3
PODER JUDICIÁRIO Tribunal Regional Federal da 3ª Região 6ª Turma Avenida Paulista, 1842, Bela Vista, São Paulo - SP - CEP: 01310-936 https://www.trf3.jus.br/balcao-virtual APELAÇÃO CÍVEL (198) Nº 5002033-29.2018.4.03.6109 RELATOR(A): GISELLE DE AMARO E FRANCA APELANTE: TRANSAC TRANSPORTE RODOVIARIO LTDA ADVOGADO do(a) APELANTE: MARCIA DE FREITAS CASTRO - SP118076-A ADVOGADO do(a) APELANTE: FABIANA CRISTINA DE OLIVEIRA - SP276648-A APELADO: UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL FISCAL DA LEI: MINISTERIO PUBLICO FEDERAL - PR/SP DECISÃO Trata-se de embargos de declaração opostos em face de decisão monocrática (ID 368246738) que negou provimento à apelação da impetrante. A impetrante, ora embargante (ID 369909190) alega omissão com relação à alteração da Lei nº 14.440/2022, pois antes o aproveitamento de parte do crédito, 25%, era aplicado somente às empresas prestadoras de serviços de transporte rodoviário de carga e após a lei, referidas restrições foram aplicadas a todas as empresas. Aduz que tal diferenciação afronta o princípio da isonomia. Resposta da União (ID 371967981). É a síntese do necessário. Nos termos do artigo 1.022, incisos I ao III, do Código de Processo Civil de 2015, cabem embargos de declaração para sanar obscuridade ou contradição, omissão de ponto ou questão sobre o qual deveria se pronunciar o juiz de ofício ou a requerimento, bem como quando existir erro material. Conheço dos embargos declaratórios, dado que cumpridos os requisitos de admissibilidade. No presente caso não há vícios a serem sanados. De fato, a decisão apreciou a questão impugnada de forma específica, conforme se extrai do seguinte excerto: A Constituição Federal, em seu artigo 195, §12, incluído pela Emenda Constitucional nº 42/2003, dispôs que caberá à lei definir os setores da atividade econômica em que as contribuições previstas nos incisos I, “b”, e IV do caput serão submetidos ao regime da não-cumulatividade. O referido dispositivo, portanto, não instituiu diretamente a não-cumulatividade, limitando-se a atribuir ao legislador ordinário a atribuição para eleger os setores nos quais as contribuições ao PIS e à COFINS se sujeitarão a esse regime. O Supremo Tribunal Federal submeteu à sistemática da repercussão geral a controvérsia relativa ao alcance do artigo 195, §12, da Constituição Federal (RE 841.979 – Tema nº 756). No julgamento, firmou entendimento no sentido de que compete ao legislador ordinário disciplinar a não-cumulatividade, desde que observados os limites constitucionais. Repercussão geral. Recurso extraordinário. Direito tributário. Regime não cumulativo da contribuição ao PIS e da COFINS. Autonomia do legislador ordinário para tratar do assunto, respeitadas as demais normas constitucionais. Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03. Conceito de insumo. Matéria infraconstitucional. Artigo 31, § 3º, da Lei nº 10.865/04. Constitucionalidade. 1. O art. 195, § 12, da Constituição Federal, incluído pela EC nº 42/03, conferiu autonomia para o legislador tratar do regime não cumulativo de cobrança da contribuição ao PIS e da COFINS, devendo ele, não obstante, respeitar os demais preceitos constitucionais, como a matriz constitucional das citadas exações, mormente o núcleo de sua materialidade, e os princípios da razoabilidade, da isonomia, da livre concorrência e da proteção da confiança. 2. Nesse contexto, são válidas as Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 no que, v.g., estipularam como se deve aproveitar o crédito decorrente de ativos produtivos, de edificações e de benfeitorias (art. 3º, § 1º, inciso III) e no que impossibilitaram o crédito quanto ao valor de mão de obra paga a pessoa física e ao valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento do PIS ou da COFINS, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição (art. 3º, § 2º, incisos I e II). 3. Não se depreende diretamente do texto constitucional o que se deve entender, de maneira estanque, por insumo para fins da não cumulatividade de PIS/COFINS, cabendo, assim, ao legislador dispor sobre tal assunto. De mais a mais, é certo que o art. 3º, inciso II, das referidas leis, considerada a interpretação conferida pelo Superior Tribunal de Justiça (Temas repetitivos nºs 779 e 780), não viola aqueles ou outros preceitos constitucionais. 4. É constitucional o § 3º do art. 31 da Lei nº 10.865/04, na medida em que a vedação dele constante também se encontra em harmonia com o texto constitucional, mormente com a irretroatividade tributária e com os princípios da proteção da confiança, da isonomia, da razoabilidade. 5. Recurso extraordinário não provido. 6. Foram fixadas as seguintes teses para o Tema nº 756: “I. O legislador ordinário possui autonomia para disciplinar a não cumulatividade a que se refere o art. 195, § 12, da Constituição, respeitados os demais preceitos constitucionais, como a matriz constitucional da contribuição ao PIS e da COFINS e os princípios da razoabilidade, da isonomia, da livre concorrência e da proteção à confiança; II. É infraconstitucional, a ela se aplicando os efeitos da ausência de repercussão geral, a discussão sobre a expressão insumo presente no art. 3º, inciso II, das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 e sobre a compatibilidade com essas leis das IN SRF nºs 247/02 (considerada a atualização pela IN SRF nº 358/03) e 404/04. III. É constitucional o § 3º do art. 31 da Lei nº 10.865/04”. (RE 841979, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 28/11/2022, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-023 DIVULG 08-02-2023 PUBLIC 09-02-2023). O sistema não cumulativo do PIS/COFINS é, pois, de ordem legal, cabendo à lei definir todos os contornos materiais do direito de crédito das contribuições. Nesse sentido, o legislador ordinário, através das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, autorizou o creditamento, sobre o valor apurado para recolhimento dos tributos, de uma série de despesas incorridas pelas pessoas jurídicas no exercício de suas atividades sociais. A possibilidade de creditamento do PIS e da COFINS sobre valores referentes aos insumos utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda ou na prestação de serviços encontra-se previsto nos artigo 3ª, inciso II, das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, verbis: Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei nº. 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (...) No que se refere aos créditos de COFINS no regime não-cumulativo decorrentes da subcontratação de serviços de transporte de cargas, dispõem os §§19 e 20 do artigo 3ª da Lei nº 10.833/2003, aplicáveis também ao PIS por força do inciso II do artigo 15 do mesmo diploma legal: Art. 3ª (...) § 19. As pessoas jurídicas que contratem serviço de transporte de carga prestado por: I – pessoa física, transportador autônomo, poderá descontar, da Cofins devida em cada período de apuração, crédito presumido calculado sobre o valor dos pagamentos efetuados por esses serviços; II - pessoa jurídica transportadora, optante pelo SIMPLES, poderá descontar, da Cofins devida em cada período de apuração, crédito calculado sobre o valor dos pagamentos efetuados por esses serviços. § 20. Relativamente aos créditos referidos no § 19 deste artigo, seu montante será determinado mediante aplicação, sobre o valor dos mencionados pagamentos, de alíquota correspondente a 75% (setenta e cinco por cento) daquela constante do art. 2o desta Lei. Verifica-se que o legislador assegurou às empresas de transporte rodoviário de cargas o direito ao creditamento do PIS e da COFINS nas hipóteses de subcontratação de serviços de transporte, calculado sobre os valores pagos a pessoas físicas (transportador autônomo) e a pessoas jurídicas transportadoras optantes pelo SIMPLES Nacional. Todavia, tal crédito presumido não se submete às mesmas alíquotas aplicáveis aos demais créditos previstos na legislação de regência, sendo fixado percentual correspondente a 75% (setenta e cinco por cento) dessas alíquotas. Alega-se que essa limitação afrontaria o disposto no artigo 3º, II, da Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, bem como as artigo 194, parágrafo único, inciso V, e 195, §§9º e 12, da Constituição Federal, além dos princípios da isonomia, da capacidade contributiva e da equidade. No que se refere à alegada violação ao princípio da não-cumulatividade, vale destacar que a Constituição Federal outorgou ao legislador infraconstitucional liberdade para estipular os critérios e os beneficiários da não cumulatividade, autorizando que isso fosse feito com diferenciações para alguns segmentos de contribuintes, ou seja, prevendo, basicamente, a possibilidade de desconto das respectivas bases de cálculo de determinados bens, serviços e despesas taxativamente previstos nos artigos 3º das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03. Em relação aos princípios da isonomia e da equidade, percebe-se que foram devidamente observados, na medida em que a norma impugnada incide de forma igualitária sobre todas as empresas que se encontram na mesma situação jurídica. Assim, não se verifica discriminação arbitrária entre pessoas jurídicas não optantes pelo SIMPLES e aquelas submetidas ao regime simplificado, tampouco em relação às pessoas físicas, porquanto tais sujeitos não se encontram em condições equivalentes. Com efeito, as pessoas jurídicas não optantes, ao receberem os valores decorrentes da subcontratação, estarão sujeitas à incidência do PIS e da COFINS, ao passo que as pessoas optantes pelo SIMPLES se submetem a um regime tributário diferenciado, com carga reduzida, e as pessoas físicas sequer se sujeitam a tais exações. Nesse contexto, revela-se legítima a limitação imposta ao creditamento, por constituir mecanismo de ajuste da carga tributária incidente sobre essas operações, em consonância com o princípio da capacidade contributiva (artigo 145, §1º, da Constituição Federal). No mesmo sentido, entendimento desta C. Corte Regional: Ementa: DIREITO TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL. APELAÇÃO CÍVEL. PIS E COFINS. LIMITAÇÃO DE CRÉDITO NO TRANSPORTE DE CARGA POR PESSOA FÍSICA E OPTANTE PELO SIMPLES NACIONAL. CONSTITUCIONALIDADE DO DISPOSITIVO LEGAL. APELAÇÃO DESPROVIDA. I. Caso em exame 1. Apelação cível questionando a constitucionalidade da limitação imposta pelo § 20 do art. 3º da Lei nº 10.833/2003, que estabelece alíquota específica para apuração de crédito de PIS e COFINS sobre pagamentos realizados por pessoas jurídicas a transportadores autônomos e empresas transportadoras optantes pelo Simples Nacional. II. Questão em discussão 2. A questão em discussão consiste em saber se o § 20 do art. 3º da Lei nº 10.833/2003 é inconstitucional por supostamente violar o princípio da não cumulatividade previsto no art. 195, § 12, da CF e os princípios constitucionais da isonomia, proporcionalidade e razoabilidade. III. Razões de decidir 3. A alegação foi rejeitada porque o STF no RE 841.979 (tema 756) estabeleceu que o legislador ordinário possui autonomia para disciplinar a não cumulatividade prevista no art. 195, § 12, da CF, sendo válidas as normas das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003 sobre aproveitamento de créditos, desde que respeitados os demais preceitos constitucionais. 4. A alegação foi rejeitada porque a disposição legal se aplica igualmente a todas as empresas na mesma situação jurídica, sem discriminação irrazoável. A limitação é justificável considerando que as empresas do Simples Nacional e pessoas físicas estão em situação diversa das demais pessoas jurídicas, conforme precedentes do STF (ARE 1492066) e do TRF3. IV. Dispositivo 5. Apelação desprovida. __________ Dispositivos relevantes citados: CF/1988, arts. 2º, 5º, 145, § 1º, 150, inc. II, e 195, I, b, e § 12; Lei nº 10.833/2003, art. 3º, § 20; Lei nº 10.637/2002, art. 3º; Lei nº 11.051/2004, art. 23; e Lei nº 10.865/2004, art. 31, § 3º. Jurisprudência relevante citada: STF, RE 841.979, Rel. Min. Dias Toffoli, DJe 09.02.2023; STF, ARE 1492066, Rel. Min. Luís Roberto Barroso, Publicação: 09.05.2024; e TRF3, ApCiv 0005554-50.2016.4.03.6105, Rel. Des. Fed. Andre Nabarrete Neto, Intimação via sistema: 16.09.2022. (TRF3, Turma Regional de Mato Grosso do Sul, ApCiv 0002734-42.4.03.6002, j. 14/10/2025, Intimação via sistema Data: 16/10/2025, Rel Juiz Federal Convocado RICARDO UBERTO RODRIGUES). TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. SUBCONTRATAÇÃO DE TRANSPORTE. PESSOAS JURÍDICAS OPTANTES PELO SIMPLES. CREDITAMENTO. ART. 23 DA LEI 11.051/2004. PERCENTUAL DE 75% (SETENTA E CINCO POR CENTO). PRETENSÃO DE APURAR CRÉDITOS INTEGRAIS. LIMITAÇÃO. DISCRICIONARIEDADE DO LEGISLADOR INFRACONSTITUCIONAL (TEMA 756 DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL). RECURSO DO CONTRIBUINTE IMPROVIDO. 1. O § 12 do art. 195 da Constituição Federal atribui à lei a definição dos setores da atividade econômica para os quais o PIS e a COFINS, na qualidade de contribuições sociais incidentes sobre a receita ou o faturamento, serão não-cumulativas. 2. Além de outras questões relativas à legislação aduaneira e tributária, as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 dispõem, respectivamente, sobre a não-cumulatividade do PIS e da COFINS. Ambas, em seu art. 3º, II, preceituam sobre a possibilidade de o contribuinte proceder, após a apuração da base de cálculo destas contribuições, ao desconto de créditos concernentes a bens e serviços utilizados como insumos na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes. 3. O Supremo Tribunal Federal alçou à sistemática da repercussão geral a questão atinente ao alcance do art. 195, § 12, da Constituição Federal (RE 841.979 – Tema 756). Em julgamento virtual finalizado em 25.11.2022, firmou compreensão pela autonomia do legislador ordinário para disciplinar a não-cumulatividade prevista no referido dispositivo, desde que respeitados os preceitos constitucionais, e assinalou também que a discussão sobre a expressão “insumo”, presente no art. 3, II, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, é infraconstitucional. 4. Restou consignado no voto condutor do precedente paradigmático em apreço que o art. 195, § 12, da Constituição Federal permite ao legislador ordinário estabelecer restrições a crédito dos recolhimentos relativos ao PIS e à COFINS no regime não cumulativo de cobrança dessas contribuições. 5. Tendo em vista o caráter infraconstitucional da matéria, cumpre observar que, no julgamento do recurso especial repetitivo 1.221.170/PR (Temas 779 e 780), o Superior Tribunal de Justiça já assentara orientação no sentido de que O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. 6. A análise do enquadramento de determinado bem ou serviço ao conceito de insumo é tarefa a ser realizada em cada caso concreto pelas instâncias ordinárias. 7. Para realizar tal mister, deve-se ter por parâmetro a aferição da essencialidade ou relevância (Temas 779 e 780 do STJ) em relação a uma atividade de prestação de serviços ou de produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda (art. 3º, II, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003). A essencialidade ou relevância, portanto, se refere, necessariamente, a atividades voltadas ao processo produtivo ou à prestação de serviços. 8. Na hipótese vertente, a impetrante/apelante é pessoa jurídica que atua na prestação de serviços de transporte rodoviário de cargas. Nestes autos, pleiteia o direito ao creditamento integral de COFINS e PIS sobre o valor pago a título de subcontratação de transportadoras optantes do Simples Nacional, de modo a afastar previsão incluída no art. 3º da Lei 10.833/2003 (§ 19, II, e § 20) pelo art. 23 da Lei 11.051/2004. 9. A inovação legal em apreço preceitua que a empresa de transporte rodoviário de cargas que subcontratar serviço prestado por pessoa jurídica transportadora optante do Simples poderá descontar, das contribuições devidas em cada período de apuração, crédito sobre o valor dos pagamentos efetuados por esses serviços, porém com alíquota limitada a 75% (setenta e cinco por cento). 10. A impetrante se insurge quanto à limitação do creditamento, pleiteando que ele possa ser realizado sobre a integralidade do valor pago na subcontratação de pessoas jurídicas transportadoras optantes do Simples. 11. No entanto, a disposição legal impugnada não está eivada de inconstitucionalidade. Isso porque, consoante assinalado acima, restou consignado pelo Supremo Tribunal Federal, no voto condutor do RE 841.979 (Tema 756), que o art. 195, § 12, da Constituição Federal permite ao legislador ordinário estabelecer restrições a crédito dos recolhimentos relativos ao PIS e à COFINS no regime não cumulativo de cobrança dessas contribuições. 12. O legislador infraconstitucional não está, portanto, impedido de disciplinar, por vezes de forma limitativa, a possibilidade de creditamento de valores no âmbito do regime não-cumulativo do PIS e da COFINS. 13. A propósito do tema, inclusive, este Tribunal Regional Federal já se manifestou no sentido de que a pretensão de se creditar da totalidade de suas despesas e custos com a subcontratação de transporte por pessoas jurídicas optantes pelo Simples não se coaduna com a opção feita pelo legislador ao estabelecer as hipóteses e limitações de despesas e custos que seriam dedutíveis pelo contribuinte (TRF 3ª Região, SEXTA TURMA, ApReeNec - APELAÇÃO/REMESSA NECESSÁRIA - 342875 - 0011743-42.2010.4.03.6109, Rel. JUIZA CONVOCADA LEILA PAIVA, julgado em 20/10/2016, e-DJF3 Judicial 1 DATA:07/11/2016). 14. Também não se identifica a suscitada violação aos princípios constitucionais da isonomia, capacidade contributiva e equidade, tendo em vista que a limitação em apreço é aplicável a todas as pessoas jurídicas que se encontram na mesma situação jurídica, de forma que se trata de disposição legal que se insere no contexto da autonomia do legislador ordinário para disciplinar a não-cumulatividade e, desta forma, delimitar as hipóteses e percentuais de creditamento de PIS e COFINS. 15. Em síntese, não há máculas na inovação legislativa trazida pelo art. 23 da Lei 11.051/2004, por se tratar de disciplina que observou a matriz constitucional. 16. Sob a ótica do quanto decidido pelo STJ nos Temas 779 e 780, cumpre deixar assente que os pagamentos realizados a título da subcontratação a que se refere o contribuinte não são essenciais ou relevantes a um processo produtivo ou à prestação de serviços, não se relacionando diretamente à atividade-fim da empresa. Por esta razão, não comportam caracterização como insumos para o fim de possibilitar o creditamento integral postulado nestes autos – providência que, ademais, afrontaria dispositivo legal que, no exercício regular de atividade disciplinadora da não-cumulatividade, estabeleceu uma alíquota correspondente a 75% (setenta e cinco por cento). 17. Precedentes (TRF3 e TRF4). 18. Apelação da impetrante improvida. (TRF3, 3ª Turma, ApCiv 5002564-24.2019.4.03.6128, j. 20/12/2024, Intimação via sistema Data: 21/1/2025, Rel. Des. Fed. CONSUELO YATSUDA MOROMIZATO YOSHIDA). TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL. APELAÇÃO. PIS E COFINS. CREDITAMENTO. FRETE. SUBCONTRATAÇÃO DE TRANSPORTADORAS OPTANTES PELO SIMPLES. ALÍQUOTA ESTABELECIDA PELA LEI Nº 11.051/2004. ILEGALIDADE E INCONSTITUCIONALIDADE. NÃO CONFIGURAÇÃO. PRINCÍPIOS DA ISONOMIA DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E DA EQUIDADE. OBSERVÂNCIA. APELO DESPROVIDO. - O legislador ordinário previu, no artigo 23 da Lei nº 11.051/2004, o direito ao creditamento do PIS e da COFINS pelas transportadoras de carga rodoviária, no caso de subcontratação dos serviços de transporte, calculado sobre o valor dos pagamentos efetuados à pessoa física, transportador autônomo e à pessoa jurídica transportadora optante pelo SIMPLES. O crédito presumido, porém, não corresponde às mesmas alíquotas do PIS/COFINS para a apuração dos demais créditos previstos na lei, mas sim com alíquota correspondente a 75%. - No que toca aos princípios da isonomia (CF, art. 5º e 150, inc. II) e da equidade, entendo que foram observados, na medida em que o dispositivo se aplica igualmente a todas as empresas que se encontram na mesma situação jurídica. Não há uma discriminação irrazoável entre as pessoas jurídicas não optantes do SIMPLES e as que optaram pelo regime simplificado ou pessoas físicas. Isso porque tais pessoas não estão em situações equivalentes: os que não optaram pelo SIMPLES, após receberem os valores da subcontratante, estarão sujeitos a nova incidência do PIS e da COFINS, ao passo que aqueles que optaram pelo SIMPLES as recolherão em menor valor e, por sua vez, as pessoas físicas sequer estarão sujeitas a tais exações. Assim, plenamente justificável a limitação imposta ao creditamento como forma de adequar a carga tributária nessas operações, em respeito ao princípio da capacidade contributiva (CF, art. 145, §1º). - Note-se que a Carta Política outorgou ao legislador ordinário estabelecer as hipóteses e limitações de despesas e custos que seriam dedutíveis pelo contribuinte, bem como a definição dos setores econômicos em que os tributos serão não cumulativos, de maneira que não cabe ao Poder Judiciário atuar como legislador positivo e estender benefício fiscal não previsto na legislação, sob pena de infringência ao princípio da separação dos poderes, disposto no artigo 2º da Lei Maior. - Apelação desprovida. (TRF3, 4ª Turma, ApCiv 0005554-50.2016.4.03.6105, j. 13/9/2022, Intimação via sistema Data: 16/9/2022. Rel. Des. Fed. ANDRÉ NABARRETE NETO). Assim, sendo, verifica-se ausência de plausibilidade jurídica do pedido da impetrante. A insurgência contra o mérito da decisão não autoriza o manejo de embargos de declaração, cujo escopo essencial é o aperfeiçoamento do julgado e não a modificação do posicionamento nele externado. Ademais, os argumentos deduzidos pelo embargante não são capazes de infirmar a conclusão adotada. Evidente, portanto, o nítido caráter infringente do recurso, buscando a substituição da decisão por outra que atenda à interpretação conveniente ao recorrente, o que não se pode admitir. Por fim, importa ressaltar que nos termos do julgado do STF, Ag. Reg. no Agravo de Instrumento n. 739.580, SP, restou assentado que: “esta Corte não tem procedido à exegese a contrario sensu da Súmula STF 356 e, por consequência, somente considera prequestionada a questão constitucional quando tenha sido enfrentada, de modo expresso, pelo Tribunal de origem. A mera oposição de embargos declaratórios não basta para tanto.” Ante o exposto, REJEITO os embargos de declaração. Publique-se. Intime-se. Decorrido o prazo recursal, remetam-se os autos ao Juízo de origem. São Paulo, data da assinatura eletrônica. GISELLE FRANÇA Desembargadora Federal