0003596-44.2024.8.19.0002

Intimação

TJRJ · Comarca de Niterói- Central da Divida Ativa · Sentença

I - RELATÓRIO Tratam-se de EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL opostos por HÉLIO LIMOEIRO JÚNIOR em face do MUNICÍPIO DE NITERÓI, distribuídos por dependência à Execução Fiscal nº 0024717-75.2017.8.19.0002, por meio da qual o ente municipal promove a cobrança de crédito tributário decorrente de multa aplicada ao embargante, delegatário dos serviços notariais e de registro do 9º Ofício de Justiça de Niterói, em razão da alegada ausência de emissão de notas fiscais eletrônicas correspondentes aos serviços prestados no período compreendido entre janeiro de 2012 e julho de 2015. O embargante relata que foi autuado, em 27/11/2015, no valor de R$ 279.560,80, por suposta falta de emissão de notas fiscais eletrônicas correspondentes aos serviços prestados no período indicado. Sustenta, inicialmente, a nulidade da autuação por inobservância do devido procedimento fiscal, afirmando que não houve lavratura de termo de início de fiscalização nem prévia intimação para apresentação de documentos, em afronta ao art. 196 do CTN e à legislação municipal. Aduz que o Fisco teria presumido a inexistência das notas sem antes exigir sua apresentação, em violação ao contraditório e à ampla defesa. Alega, ainda, que o auto de infração não individualizou os atos cartorários que teriam sido praticados sem emissão de documento fiscal, limitando-se a indicar período e valores globais, sem especificar datas, serviços, quantidade de operações ou valores individualizados, o que teria prejudicado o exercício da defesa. Impugna também os valores adotados pela fiscalização, afirmando que não correspondem aos registros oficiais da serventia, tais como declarações apresentadas ao Conselho Nacional de Justiça, Livro de Receita e Despesa, informações prestadas à Receita Federal e registros mantidos perante a Corregedoria-Geral da Justiça. Defende, por consequência, a ilegalidade do arbitramento utilizado como base de cálculo da multa, porquanto não teria havido prévia solicitação de documentos nem embaraço à fiscalização que justificasse a adoção dessa técnica. Sustenta, ainda, a aplicação retroativa de legislação superveniente mais benéfica, que teria reduzido de 2% para 0,5% o percentual máximo da penalidade pela ausência de emissão de documento fiscal, invocando o art. 106, II, c , do CTN. Como argumento central, afirma que, no período objeto da autuação, encontrava-se enquadrado pelo próprio Município como profissional autônomo, sujeito ao recolhimento fixo anual do ISSQN. Aduz que o Decreto Municipal nº 10.767/2010 excluía da obrigatoriedade de emissão de Nota Fiscal de Serviços Eletrônica os profissionais autônomos submetidos à tributação fixa e que o próprio Município reconhecia esse enquadramento ao emitir guias e aceitar os respectivos pagamentos. Sustenta que apenas com a Lei Municipal nº 3.189/2015 os serviços cartorários passaram a ser tributados com base no movimento econômico. Invoca, ademais, a remissão e a anistia instituídas pela Lei Municipal nº 3.189/2015, sustentando que os benefícios concedidos em relação aos créditos de ISS dos cartórios alcançariam também as penalidades decorrentes das respectivas obrigações acessórias, inclusive porque teria aderido ao regime previsto na legislação e quitado os valores exigidos. Argui, por fim, a ocorrência de prescrição intercorrente, ao fundamento de que teria transcorrido prazo superior a cinco anos entre o despacho citatório e a efetiva constrição patrimonial, sem suspensão regular do processo nos moldes do art. 40 da Lei nº 6.830/80. Ao final, requer a procedência dos embargos, com a anulação do auto de infração, a extinção da Execução Fiscal nº 0024717-75.2017.8.19.0002, a liberação dos valores bloqueados, a condenação do Município em custas e honorários. A inicial veio instruída com os documentos de fls. 32/87. Os presentes Embargos são tempestivos, o juízo foi garantido e as custas foram devidamente recolhidas, conforme atesta a certidão de fl. 119. Decisão à fl. 121 recebendo os Embargos e atribuindo-lhes efeito suspensivo. O Município de Niterói apresentou impugnação às fls. 139/163, pugnando pela improcedência dos embargos. Sustenta a regularidade da autuação, afirmando que o dever de emissão de notas fiscais decorre diretamente da legislação tributária e independe de prévia intimação, especialmente por se tratar de ISSQN sujeito a lançamento por homologação. Invoca, nesse sentido, os arts. 76, 77 e 95, §3º, do Código Tributário Municipal. Afirma também que o embargante teve ciência da autuação, tendo se recusado a receber e assinar a contrafé, e que o procedimento foi precedido de ação fiscal, com posterior ciência por via postal, razão pela qual não teria ocorrido cerceamento de defesa. Quanto à alegada ausência de individualização, sustenta que o auto delimitou expressamente o período fiscalizado e foi acompanhado de planilha de apuração integrante do lançamento, além de invocar a presunção de certeza e liquidez da CDA, nos termos do art. 3º da LEF e dos arts. 202 e 204 do CTN. Defende que incumbia ao embargante demonstrar, por prova inequívoca, a invalidade do crédito. Rejeita a alegação de arbitramento ilegítimo, afirmando que a multa decorreu diretamente do descumprimento da obrigação acessória e foi calculada conforme critério previsto em lei sobre o valor das operações. Aduz, ainda, ser inaplicável a retroatividade da legislação posterior, pois a obrigação acessória, uma vez descumprida, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária, nos termos do art. 113, §3º, do CTN. No tocante ao enquadramento como profissional autônomo, sustenta que a jurisprudência do STJ e do STF afasta a aplicação do regime de tributação fixa previsto no art. 9º, §1º, do Decreto-Lei nº 406/1968 aos serviços notariais e registrais, reconhecendo o caráter empresarial da atividade. Impugna igualmente a incidência da Lei Municipal nº 3.189/2015, sustentando que a remissão e a anistia nela previstas dizem respeito aos créditos de ISS expressamente indicados e não abrangem, automaticamente, multas decorrentes do descumprimento de obrigações acessórias, que possuem natureza autônoma. Defende, ainda, interpretação restritiva dos benefícios fiscais. Quanto à prescrição, afirma que o crédito foi constituído em 2015 e a execução ajuizada em 2017, tendo havido sucessivas diligências de citação e posterior penhora on-line, inexistindo paralisação suficiente para configurar prescrição originária ou intercorrente. Ao final, requer a improcedência dos embargos, o regular prosseguimento da execução fiscal e a condenação do embargante nos ônus sucumbenciais, protestando pela produção de prova documental suplementar e pericial, se necessária. Instadas a se manifestarem acerca da produção de provas, as partes informaram não possuírem novas provas a produzir e requereram o julgamento antecipado da lide, conforme petições de fls. 176 e 178. O Ministério Público opinou pela não intervenção no feito, nos termos da manifestação de fl. 184. Posteriormente, por petição de fl. 192, o embargante noticiou a existência de sentença proferida por este mesmo Juízo em processo que reputa análogo ao presente, juntando-a aos autos com o propósito de demonstrar entendimento anterior favorável à tese sustentada nestes embargos. Afirma que, naquela demanda, teria sido reconhecido que, no período de 2012 a 2015, sua condição de profissional autônomo, sujeito ao recolhimento do ISS por alíquota fixa anual, afastava a obrigatoriedade de emissão de Nota Fiscal de Serviços Eletrônica, na forma do estabelecido pelo Decreto Municipal nº 10.767/2010 É o relatório. Passo a DECIDIR. II - FUNDAMENTAÇÃO II.1 - Delimitação das questões controvertidas A controvérsia submetida à apreciação judicial diz respeito à validade e à exigibilidade do crédito tributário constituído em razão da multa aplicada ao embargante pela alegada ausência de emissão de Notas Fiscais de Serviços Eletrônicas relativamente aos serviços prestados pelo 9º Ofício de Justiça de Niterói no período compreendido entre janeiro de 2012 e julho de 2015. Do exame das alegações deduzidas pelas partes, verifica-se que a solução da demanda exige a apreciação de questões jurídicas autônomas, algumas de natureza prejudicial e outras relacionadas à validade formal e material da autuação fiscal. Inicialmente, cumpre examinar a alegação de prescrição intercorrente, suscitada pelo embargante ao fundamento de que teria transcorrido o prazo quinquenal sem a prática de atos aptos a interromper ou suspender o curso da prescrição. Trata-se de questão prejudicial de mérito, pois seu eventual acolhimento torna desnecessário o exame das demais matérias controvertidas. Superada a prejudicial, deverá ser analisada a alegação de insuficiente individualização dos fatos que deram origem à penalidade, notadamente se os elementos constantes do título e dos documentos que o integram permitem identificar adequadamente as condutas imputadas ao contribuinte, os serviços ou operações abrangidos e o período correspondente, de modo a satisfazer os requisitos de certeza e determinação do crédito e possibilitar o exercício da defesa. Em seguida, será examinada a validade do procedimento administrativo fiscal diante da alegada ausência de abertura formal do termo inicial de fiscalização. Nesse ponto, cumpre verificar se foram observadas as formalidades previstas na legislação tributária para o início da ação fiscal e, em caso negativo, se a irregularidade apontada possui aptidão para comprometer a validade da posterior autuação. Questão distinta consiste na existência de regular intimação do embargante acerca do auto de infração. Deverá ser apurado se o contribuinte teve efetiva ciência da autuação e oportunidade para impugná-la administrativamente, especialmente diante da alegação de cerceamento do contraditório e da ampla defesa. Ultrapassadas as questões de natureza formal, deverá ser enfrentado o ponto central da controvérsia, consistente em determinar se o embargante, na condição de delegatário de serventia extrajudicial e contribuinte então enquadrado pelo Município como profissional autônomo sujeito ao recolhimento fixo do ISSQN, estava juridicamente submetido, no período autuado, à obrigação acessória de emissão de Nota Fiscal de Serviços Eletrônica. A questão demanda a análise da legislação municipal então vigente, especialmente do Decreto Municipal nº 10.767/2010, em contraposição à tese fazendária de que os serviços notariais e registrais não se submetiam ao regime tributário destinado aos profissionais autônomos. Deverá ser apreciado, ainda, o alcance da remissão e da anistia instituídas pela Lei Municipal nº 3.189/2015, a fim de determinar se os benefícios concedidos em relação aos créditos tributários decorrentes dos serviços cartorários alcançam a penalidade objeto da execução ou se esta, por decorrer do descumprimento de obrigação acessória, conserva autonomia e permanece exigível. Caso subsistente a penalidade, será examinada a validade dos valores utilizados como base para o cálculo da multa, diante da alegação de que não corresponderiam aos registros oficiais da serventia. Nesse contexto, será apreciada também a controvérsia acerca da utilização do valor das operações pela fiscalização e do alegado arbitramento da base econômica sobre a qual incidiu o percentual sancionatório. Por fim, deverá ser analisada a incidência retroativa da norma sancionatória mais benéfica, à luz do art. 106, II, c , do Código Tributário Nacional, diante da alegação de que legislação municipal superveniente reduziu a penalidade aplicável à falta de emissão de documento fiscal. Dessa forma, a solução dos presentes embargos compreende, na ordem em que serão examinadas, as seguintes questões: (i) ocorrência ou não da prescrição intercorrente; (ii) suficiência da individualização dos fatos que deram origem à penalidade; (iii) validade do procedimento administrativo fiscal diante da alegada ausência de abertura formal do termo inicial de fiscalização; (iv) existência de regular intimação do embargante acerca do auto de infração e eventual cerceamento de defesa; (v) existência, no período autuado, da obrigação acessória de emissão de Nota Fiscal de Serviços Eletrônica; (vi) alcance da remissão e da anistia previstas na Lei Municipal nº 3.189/2015; (vii) validade dos valores utilizados como base de cálculo da penalidade e do alegado arbitramento; e (viii) incidência retroativa da norma sancionatória mais benéfica. As questões serão examinadas nessa ordem, observada a relação de prejudicialidade existente entre elas. II.2 - Da prescrição intercorrente A prescrição intercorrente consiste na perda da pretensão executiva em razão da inércia do exequente no curso do processo, quando, após o ajuizamento da execução, o feito permanece paralisado por prazo superior ao lapso prescricional aplicável, sem a prática de atos efetivos destinados à satisfação do crédito. No âmbito das execuções fiscais, a prescrição intercorrente encontra disciplina específica no art. 40 da Lei nº 6.830/80 (Lei de Execuções Fiscais), segundo o qual, não sendo localizado o devedor ou não sendo encontrados bens sobre os quais possa recair a penhora, o processo deve ser suspenso pelo prazo de um ano, período durante o qual não corre a prescrição. Decorrido esse prazo, inicia-se a contagem do prazo prescricional intercorrente. A interpretação desse dispositivo foi uniformizada pelo Superior Tribunal de Justiça, em sede de julgamento de recursos repetitivos, que fixou importantes diretrizes sobre o tema. No Tema nº 566, o STJ firmou a seguinte tese: O prazo de 1 (um) ano de suspensão do processo e do respectivo prazo prescricional previsto no art. 40, §§1º e 2º da Lei nº 6.830/80 - LEF tem início automaticamente na data da ciência da Fazenda Pública a respeito da não localização do devedor ou da inexistência de bens penhoráveis no endereço fornecido, havendo, sem prejuízo dessa contagem automática, o dever de o magistrado declarar ter ocorrido a suspensão da execução. No Tema nº 567, estabeleceu-se que: Havendo ou não petição da Fazenda Pública e havendo ou não pronunciamento judicial nesse sentido, findo o prazo de 1 (um) ano de suspensão inicia-se automaticamente o prazo prescricional aplicável. Já no Tema nº 568, o Superior Tribunal de Justiça definiu quais atos são capazes de interromper o curso da prescrição intercorrente, fixando a seguinte tese: A efetiva constrição patrimonial e a efetiva citação (ainda que por edital) são aptas a interromper o curso da prescrição intercorrente, não bastando para tal o mero peticionamento em juízo, requerendo, v.g., a feitura da penhora sobre ativos financeiros ou sobre outros bens. A partir dessas diretrizes, observa-se que a consumação da prescrição intercorrente pressupõe, cumulativamente: (i) a paralisação do feito em razão da não localização do devedor ou da inexistência de bens penhoráveis; (ii) o decurso do prazo de um ano de suspensão previsto no art. 40, §1º, da LEF; e (iii) o transcurso do prazo prescricional aplicável, que é de 5 (cinco) anos no caso em voga, nos termos do art. 174 do CTN, sem a ocorrência de ato processual capaz de interromper o curso da prescrição, como a efetiva citação ou a efetiva constrição patrimonial. No caso concreto, entretanto, não se verifica a ocorrência da prescrição intercorrente. O primeiro marco interruptivo ocorreu com o despacho que ordenou a citação do executado, proferido em 22/06/2017 (fls. 08/10). Tratando-se de execução fiscal ajuizada já sob a vigência da Lei Complementar nº 118/2005, o despacho citatório constitui causa expressa de interrupção da prescrição, nos termos do art. 174, parágrafo único, I, do CTN. Posteriormente, houve efetiva citação do executado, conforme carta citatória com aviso de recebimento positivo juntada aos autos em 15/09/2020 (fl. 22). Assim, entre o despacho citatório de 22/06/2017 e a comprovação da efetiva citação em 15/09/2020 transcorreram aproximadamente três anos e três meses, período inferior ao prazo prescricional de cinco anos. Na sequência, foi determinada pesquisa patrimonial por meio do SISBAJUD, tendo a diligência resultado em efetiva constrição de ativos financeiros em 12/09/2022, conforme recibo de fls. 50/52. A constrição patrimonial positiva constitui novo marco interruptivo da prescrição intercorrente, conforme orientação firmada pelo Superior Tribunal de Justiça no REsp nº 1.340.553/RS. Também sob esse aspecto inexiste transcurso do prazo prescricional, pois entre a efetiva citação, comprovada em 15/09/2020, e a constrição patrimonial realizada em 12/09/2022 decorreram menos de dois anos. Por fim, garantida a execução mediante a constrição judicial, foram opostos os presentes embargos à execução fiscal, recebidos por decisão proferida em 08/04/2024, que atribuiu efeito suspensivo aos embargos e determinou, consequentemente, a suspensão da execução fiscal, situação que perdura até o presente momento. A suspensão da execução em razão do recebimento dos embargos com efeito suspensivo impede o curso da prescrição intercorrente durante o período em que o processo executivo permanece paralisado por determinação judicial, pois não se pode imputar à Fazenda Pública inércia na promoção dos atos executivos quando o próprio prosseguimento da execução se encontra obstado por decisão jurisdicional. Com efeito, a prescrição intercorrente pressupõe inércia do exequente durante período juridicamente relevante em que lhe seria possível promover atos destinados à satisfação do crédito. Não se configura, portanto, durante período no qual o curso da execução está suspenso por decisão judicial decorrente do recebimento dos embargos com efeito suspensivo. A cronologia processual pode ser assim sintetizada: (i) despacho citatório em 22/06/2017 (fls. 08/10); (ii) efetiva citação, comprovada pela juntada do AR positivo em 15/09/2020 (fl. 22); (iii) efetiva constrição patrimonial via SISBAJUD em 12/09/2022 (fls. 50/52); e (iv) suspensão da execução em razão do recebimento dos embargos com efeito suspensivo, por decisão de 08/04/2024. Não houve, portanto, em nenhum dos intervalos relevantes, transcurso de prazo superior a cinco anos sem causa interruptiva ou suspensiva, tampouco período de inércia processual suficiente para consumar a prescrição intercorrente. Desse modo, considerando que entre o despacho citatório, a efetiva citação e a constrição patrimonial não transcorreu, em qualquer momento, período superior ao prazo prescricional quinquenal e que, desde 08/04/2024, a execução permanece suspensa em razão do recebimento dos presentes embargos com efeito suspensivo, rejeito a prejudicial de prescrição intercorrente. II.3 - Da individualização dos fatos que deram origem à penalidade O embargante sustenta a invalidade da exigência fiscal ao argumento de que os fatos que deram origem à penalidade não foram suficientemente individualizados, uma vez que a autuação se limitou a indicar, de forma global, a ausência de emissão de notas fiscais eletrônicas no período compreendido entre janeiro de 2012 e julho de 2015, sem identificar concretamente os serviços prestados, as respectivas datas, os valores das operações e os documentos fiscais que deveriam ter sido emitidos. A alegação merece acolhimento. A Certidão de Dívida Ativa, como título executivo que fundamenta a execução fiscal, deve observar os requisitos estabelecidos pelo art. 202 do Código Tributário Nacional e pelo art. 2º, §5º, da Lei nº 6.830/80, dentre os quais se encontra a adequada indicação da origem, da natureza e do fundamento legal do crédito. Dispõe o art. 202 do CTN: Art. 202. O termo de inscrição da dívida ativa, autenticado pela autoridade competente, indicará obrigatoriamente: I - o nome do devedor e, sendo o caso, o dos corresponsáveis, bem como, sempre que possível, o domicílio ou a residência de um e de outros; II - a quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos; III - a origem e natureza do crédito, mencionada especificamente a disposição da lei em que seja fundado; IV - a data em que foi inscrita; V - sendo o caso, o número do processo administrativo de que se originar o crédito. No mesmo sentido, o art. 2º, §5º, da Lei nº 6.830/80 exige que o termo de inscrição indique, entre outros elementos, a origem, a natureza e o fundamento legal ou contratual da dívida, além do número do processo administrativo ou do auto de infração, quando neles estiver apurado o valor devido. Tais exigências não constituem meras formalidades. Destinam-se a assegurar que o título contenha elementos suficientes para que o devedor possa identificar precisamente a obrigação que lhe é exigida e, a partir dela, exercer de forma efetiva o contraditório e a ampla defesa. A adequada individualização do crédito constitui, portanto, pressuposto para que o contribuinte conheça os fatos que lhe são imputados e possa formular defesa específica contra a exigência fiscal. Essa necessidade assume particular relevância no presente caso, pois o crédito executado não corresponde ao próprio ISS eventualmente devido, mas à penalidade decorrente do alegado descumprimento de obrigação acessória, consistente na falta de emissão de notas fiscais eletrônicas relativas aos serviços prestados pelo embargante. Nessa hipótese, a adequada individualização da infração pressupõe que seja possível identificar quais operações ou serviços realizados pelo contribuinte teriam ocorrido sem a correspondente emissão do documento fiscal. Afinal, a infração não decorre simplesmente do exercício da atividade cartorária durante determinado período, mas da realização de operações concretas para as quais, segundo a fiscalização, deveria ter sido emitida NFS-e e não o foi. No caso concreto, contudo, o auto de infração limita-se a consignar que o embargante deixou de emitir notas fiscais eletrônicas correspondentes aos serviços prestados no período de janeiro de 2012 a julho de 2015, sem identificar quais serviços concretamente prestados teriam dado origem às obrigações acessórias descumpridas, as datas em que foram realizados, a quantidade de operações consideradas ou os respectivos valores individualizados. A simples delimitação de um período de aproximadamente três anos e sete meses não equivale à individualização dos fatos constitutivos da infração. A indicação de que o contribuinte deixou de emitir notas fiscais entre janeiro de 2012 e julho de 2015 esclarece a natureza genérica da conduta imputada, mas não permite conhecer os fatos concretos que, considerados individualmente e em conjunto, deram origem à penalidade exigida. Nesse ponto reside efetivo prejuízo ao exercício do direito de defesa. É certo que eventual deficiência formal da CDA somente justifica o reconhecimento de sua nulidade quando comprometer concretamente a compreensão da exigência ou a possibilidade de impugná-la. Na hipótese dos autos, contudo, o prejuízo mostra-se manifesto. Sem conhecer quais atos ou serviços foram considerados pela fiscalização como realizados sem emissão de nota fiscal, o embargante fica impossibilitado de confrontar individualmente a imputação com seus próprios registros e demonstrar, por exemplo, que determinada operação não ocorreu, que possuía natureza diversa daquela considerada pelo Fisco, que o valor adotado não correspondia ao efetivamente recebido ou que, em relação àquele serviço específico, não se configurava a infração imputada. A deficiência repercute, inclusive, sobre a possibilidade de contestação dos valores utilizados para a aplicação da multa. O embargante afirma possuir registros oficiais de sua movimentação econômica, incluindo Livro de Receita e Despesa, declarações fiscais e informações prestadas aos órgãos de fiscalização da atividade notarial. Entretanto, se não são identificadas as operações concretas consideradas pelo Fisco, torna-se inviável confrontar tais registros com os fatos que compuseram a autuação. Não se trata de exigir que a Administração produza, no próprio título executivo, prova exaustiva de cada infração, nem de desconsiderar a presunção de certeza e liquidez conferida à dívida regularmente inscrita pelo art. 204 do CTN e pelo art. 3º da Lei nº 6.830/80. A questão é anterior: para que essa presunção possa operar e para que recaia sobre o contribuinte o ônus de infirmá-la, é indispensável que ele saiba precisamente quais fatos deve contestar. A presunção de certeza e liquidez não pode suprir a ausência dos elementos indispensáveis à identificação da própria obrigação exigida. Entendimento diverso imporia ao executado o ônus de produzir prova negativa e indeterminada acerca da totalidade dos serviços realizados ao longo de mais de três anos, sem sequer conhecer quais operações foram consideradas irregulares pela Administração. Nessa linha, é a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça: PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. ESCLARECIMENTO SOBRE QUAL TIPO DE NULIDADE FULMINOU O TÍTULO. NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL. NÃO OCORRÊNCIA. 1. Não há falar em ofensa ao art. 535 do CPC e, portanto, em negativa de prestação jurisdicional quando o Tribunal de origem, de forma clara e fundamentada, nulifica o auto de infração, seja porque as operações realizadas pela empresa não se subsumem ao fato gerador do ISSQN seja em razão da ausência de individualização de cada serviço. 2. Agravo regimental a que se nega provimento. (AgRg no AREsp n. 512.152/RS, relator Ministro Og Fernandes, Segunda Turma, julgado em 10/6/2014, DJe de 25/6/2014.) PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. AJUDA DE CUSTO-ALUGUEL. HABITUALIDADE. NATUREZA REMUNERATÓRIA. AUSÊNCIA DE OMISSÃO NO ACÓRDÃO RECORRIDO. REEXAME DE MATÉRIA FÁTICO-PROBATÓRIA. SÚMULA N. 7/STJ. AGRAVO INTERNO NÃO PROVIDO. 1. Não configura ofensa ao art. 1.022 do CPC/2015 o fato de o Tribunal de origem, embora sem examinar individualmente cada um dos argumentos suscitados pelo recorrente, adotar fundamentação suficiente para decidir integralmente a controvérsia, inexistindo omissão, contradição ou obscuridade. 2. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é pacífica no sentido de que o julgador não está obrigado a rebater, individualmente, todos os argumentos das partes, sendo suficiente que demonstre, fundamentadamente, as razões do seu convencimento. 3. No caso concreto, o Tribunal de origem concluiu que os valores pagos a título de ajuda de custo - aluguel possuem natureza remuneratória, em razão da habitualidade dos pagamentos, realizados mensalmente durante três anos, e da ausência de comprovação de sua indispensabilidade para o exercício das atividades laborais, atraindo a incidência de contribuição previdenciária. 4. A alegação de nulidade da Notificação Fiscal de Lançamento de Débito (NFLD) foi afastada pelo Tribunal de origem, que constatou a individualização dos funcionários, das competências e dos valores, permitindo a plena compreensão dos valores cobrados e a apresentação de defesa pelo contribuinte. 5. A pretensão de reavaliar a natureza jurídica da verba paga a título de ajuda de custo-aluguel, bem como a validade da NFLD, demanda o reexame do conjunto fático-probatório dos autos, o que é vedado em sede de recurso especial, conforme o enunciado da Súmula n. 7 do STJ. 6. Agravo interno não provido. (AgInt no AREsp n. 2.519.198/SP, relator Ministro Teodoro Silva Santos, Segunda Turma, julgado em 22/10/2025, DJEN de 28/10/2025.) Também na linha deste Tribunal de Justiça: APELAÇÃO CÍVEL. DIREITO TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. SERVIÇOS BANCÁRIOS. COBRANÇA DE ISS. MUNICÍPIO DE CABO FRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO. REJEIÇÃO. INSURGÊNCIA DO EMBARGANTE. ALEGAÇÃO DE NULIDADE DA CDA QUE MERECE ACOLHIMENTO. AUSÊNCIA DE INDICAÇÃO DO LIVRO E FOLHAS EM QUE FOI REGISTRADO O DÉBITO FISCAL. FALTA DE ESPECIFICAÇÃO DA ORIGEM E NATUREZA DO DÉBITO, BEM COMO DO DISPOSITIVO LEGAL QUE O FUNDAMENTA. CDA QUE NÃO SE MOSTRA CLARA E PRECISA. MENIFESTAO PREJUÍZO À DEFESA DO CONTRIBUINTE EXECUTADO. NÃO ATENDIMENTO AOS REQUISITOS PREVISTOS NO ART. 202 DO CTN. NULIDADE DA CDA RECONHECIDA. PRECEDENTES DO TJRJ. SENTENÇA REFORMADA. EXTINÇÃO DA EXECUÇÃO FISCAL. PROVIMENTO DO RECURSO. (0012231-65.2016.8.19.0011 - APELAÇÃO. Des(a). CLEBER GHELFENSTEIN - Julgamento: 06/07/2023 - DECIMA SEGUNDA CAMARA DE DIREITO PRIVADO (ANTIGA 14ª CÂMARA CÍVEL)) AGRAVO DE INSTRUMENTO. EXECUÇÃO FISCAL. ISS E MULTA. REJEIÇÃO DA EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE. REQUISITOS DA CDA. AUSÊNCIA DE INDICAÇÃO DO FATO E FUNDAMENTO LEGAL ESPECÍFICO DO DÉBITO EXEQUENDO. PREJUÍZO À AMPLA DEFESA. NULIDADE DA CDA. INEXISTÊNCIA DE FUNDAMENTO LEGAL DA EXAÇÃO E INEXISTÊNCIA DE PROVA DA REGULARIDADE DA NOTIFICAÇÃO. MÁCULAS INSANÁVEIS. DECISÃO REFORMADA PARA EXTINGUIR A EXECUÇÃO FISCAL. RECURSO PROVIDO. (0065608-71.2022.8.19.0000 - AGRAVO DE INSTRUMENTO. Des(a). VITOR MARCELO ARANHA AFONSO RODRIGUES - Julgamento: 18/04/2023 - OITAVA CAMARA DE DIREITO PRIVADO (ANTIGA 17ª CÂMARA CÍVEL)) AGRAVO DE INSTRUMENTO. EXCEÇÃO DE PRÉ EXECUTIVIDADE. EXECUÇÃO FISCAL. REJEIÇÃO. IRRESIGNAÇÃO. NULIDADE DA CERTIDÃO. AUSÊNCIA DOS REQUISITOS FORMAIS. - Entendimento do Eg. STJ, sedimentado na Súmula n° 392 e em sede de recurso repetitivo, de que a certidão de dívida ativa (CDA) somente pode ser emendada ou substituída para corrigir erro material ou formal. - Na presente hipótese, simples análise da CDA acostada na inicial da execução fiscal, demonstra que a mesma não preenche vários dos requisitos previstos no artigo 202 do CTN e no art.2º, §5º da Lei 6.830/80, notadamente no que concerne a origem da dívida; a sua forma de atualização e o número do processo administrativo ou do auto de infração. - Diante deste quadro, tem-se que a CDA que não pode ser substituída, pois não se trata de erro formal, mas sim de vício de lançamento. Ademais, tal deficiência impossibilitou que o contribuinte exerce-se o seu direito de defesa na sua plenitude. - E, em sendo nula a CDA, resta inviável o prosseguimento da execução fiscal, devendo ser acolhida a exceção de pré-executividade manejada, impondo que o exequente arque com os honorários advocatícios devidos. RECURSO PROVIDO. (0027884-43.2016.8.19.0000 - AGRAVO DE INSTRUMENTO. Des(a). FLÁVIA ROMANO DE REZENDE - Julgamento: 27/07/2016 - OITAVA CAMARA DE DIREITO PRIVADO (ANTIGA 17ª CÂMARA CÍVEL)) De outro lado, não altera essa conclusão a alegação de que o auto de infração seria integrado por planilha de apuração, na qual estariam discriminados os serviços e os valores considerados pela fiscalização. Apesar do embargado não ter anexado aos autos a referida planilha, verifica-se que o embargante a anexou à fl. 42 e que nela constam o mês do exercício objeto da sanção, a receita líquida referente àquele mês e o valor da multa, esta constituída pelo percentual de 2% aplicado sobre o montante já mencionado. Constata-se que as informações presentes na planilha não colmatam as lacunas supramencionadas nem afastam o prejuízo à defesa, uma vez que o contribuinte permanece desconhecendo os fatos geradores de ISSQN sobre os quais supostamente não emitiu nota fiscal, razão pela qual permanecem hígidas as conclusões exaradas neste tópico da fundamentação. Impõe-se, portanto, reconhecer a nulidade da Certidão de Dívida Ativa por insuficiente individualização da origem do crédito e dos fatos que deram causa às penalidades nela inscritas. O reconhecimento desse vício é, por si só, suficiente para afastar a exigibilidade do título e conduzir à procedência dos presentes embargos. Não obstante, tal conclusão não impede o exame das demais questões de mérito que se encontrem maduras para julgamento. O Código de Processo Civil, aplicável subsidiariamente à execução fiscal por força do art. 1º da Lei nº 6.830/80, estrutura o processo contemporâneo a partir, entre outros, dos princípios da primazia da resolução do mérito e da economia processual. A primazia da resolução do mérito traduz a opção legislativa de privilegiar, sempre que possível, uma solução jurisdicional definitiva da controvérsia substancial, em lugar de pronunciamentos meramente formais que deixem íntegro o conflito e possibilitem sua renovação em outro processo. Tal diretriz encontra expressão, entre outros dispositivos, nos arts. 4º e 6º do CPC, que asseguram às partes o direito à solução integral do mérito em prazo razoável e impõem a todos os sujeitos do processo o dever de cooperação para que se obtenha decisão de mérito justa e efetiva, além das diversas regras do Código que determinam a superação de vícios processuais quando possível. A economia processual, por sua vez, orienta o processo à obtenção do máximo resultado útil com o menor dispêndio possível de atividade jurisdicional e das partes, evitando a repetição desnecessária de atos e a instauração de novos processos para solucionar questões que já se encontram suficientemente debatidas e aptas a julgamento. A diretriz relaciona-se igualmente aos arts. 4º, 6º e 8º do CPC, este último impondo ao julgador, na aplicação do ordenamento jurídico, a observância, entre outros vetores, da eficiência. Essas diretrizes encontram manifestação particularmente clara no art. 488 do CPC, segundo o qual, desde que possível, o juiz resolverá o mérito sempre que a decisão for favorável à parte a quem aproveitaria eventual pronunciamento nos termos do art. 485 . Embora o dispositivo discipline diretamente a preferência do julgamento de mérito em relação à extinção sem resolução do mérito, revela opção legislativa mais ampla pela solução definitiva da controvérsia sempre que o estado do processo a permitir. No presente caso, as partes já expuseram suas teses sobre as demais questões controvertidas, foram instadas a especificar provas e declararam não possuir outras a produzir, requerendo o julgamento antecipado da lide. Não há, portanto, óbice processual ao exame das matérias de mérito que independam da individualização das operações omitidas. Assim, embora a nulidade ora reconhecida seja suficiente para a procedência dos embargos e a desconstituição do título executivo, a fundamentação prosseguirá quanto às demais questões que se encontrem em condições de imediato julgamento, especialmente aquelas cuja resolução possa definir, de forma substancial e definitiva, a própria existência ou inexigibilidade da obrigação tributária discutida, deixando-se de apreciar apenas as matérias que eventualmente resultem logicamente prejudicadas pelas conclusões alcançadas nos tópicos antecedentes. II.4 - Da nulidade do lançamento por ausência de termo inicial do procedimento fiscal Sustenta o embargante a nulidade do auto de infração que originou o crédito tributário executado, sob o argumento de que a fiscalização municipal teria deixado de observar o procedimento previsto no art. 196 do Código Tributário Nacional, o qual determina a lavratura de termo inicial de fiscalização para documentar o início das diligências fiscais. Dispõe o referido dispositivo: Art. 196. A autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligências de fiscalização lavrará os termos necessários para que se documente o início do procedimento, na forma da legislação aplicável, que fixará prazo máximo para conclusão daquelas. Parágrafo único. Os termos a que se refere este artigo serão lavrados, sempre que possível, em um dos livros fiscais exibidos; quando lavrados em separado deles se entregará à pessoa sujeita à fiscalização cópia autenticada pela autoridade competente. O dispositivo em questão refere-se ao procedimento administrativo de fiscalização, que consiste no conjunto de diligências realizadas pela Administração Tributária com o objetivo de examinar a regularidade da conduta fiscal do contribuinte, verificando o correto cumprimento das obrigações tributárias principais e acessórias. Esse procedimento tem natureza investigatória e preparatória, destinando-se à coleta de informações e à apuração de eventuais irregularidades fiscais, podendo resultar, ao final, na constituição do crédito tributário mediante lançamento. Todavia, o procedimento administrativo cuja validade se discute nos presentes autos não se confunde propriamente com o procedimento fiscal de investigação disciplinado no art. 196 do CTN, mas sim com aquele previsto no art. 142 do mesmo diploma legal, que trata do lançamento tributário. Nos termos do referido dispositivo: Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. O lançamento tributário, portanto, constitui ato administrativo vinculado destinado à constituição do crédito tributário, mediante a verificação da ocorrência do fato gerador e a identificação do sujeito passivo responsável pelo pagamento do tributo ou da penalidade. Nesse contexto, ainda que o procedimento de fiscalização previsto no art. 196 do CTN possua finalidade distinta, voltada à apuração prévia de irregularidades, o procedimento de lançamento disciplinado no art. 142 do CTN não se submete necessariamente às mesmas formalidades, não sendo indispensável, em todos os casos, a lavratura de termo inicial de fiscalização. Isso não significa, entretanto, que a Administração Pública esteja dispensada de documentar os atos administrativos praticados, até mesmo para assegurar o controle de legalidade dos atos estatais e viabilizar o exercício do contraditório e da ampla defesa pelo contribuinte. Com efeito, seja no âmbito do procedimento fiscal de investigação, seja no procedimento administrativo de lançamento, incumbe ao Poder Público observar as formalidades legais e manter registro dos atos administrativos praticados, de modo a possibilitar a verificação da regularidade do lançamento tributário. Todavia, no âmbito dos embargos à execução fiscal, o ônus de demonstrar eventual vício no procedimento administrativo incumbe ao embargante, nos termos das regras gerais de distribuição do ônus da prova. No caso concreto, o embargante limita-se a afirmar a inexistência de termo inicial de fiscalização, sem, contudo, apresentar qualquer prova capaz de demonstrar a efetiva ocorrência da irregularidade alegada. Cumpre observar que tal circunstância poderia ser facilmente demonstrada mediante a juntada do procedimento administrativo que deu origem à inscrição em dívida ativa, documento mencionado na própria Certidão de Dívida Ativa. Entretanto, o embargante não trouxe aos autos o referido procedimento administrativo, tampouco qualquer elemento probatório apto a evidenciar a alegada ausência de formalização do início das diligências fiscais. Diante desse quadro, impõe-se reconhecer a incidência da presunção de certeza e liquidez da Certidão de Dívida Ativa, prevista no art. 204 do Código Tributário Nacional, segundo o qual: Art. 204. A dívida regularmente inscrita goza da presunção de certeza e liquidez e tem o efeito de prova pré-constituída. Trata-se de presunção relativa, que pode ser afastada mediante prova inequívoca em sentido contrário, incumbindo ao executado demonstrar a existência de vício capaz de comprometer a validade do título executivo. No caso dos autos, entretanto, não foi produzida prova apta a infirmar tal presunção, razão pela qual deve prevalecer a presunção de legitimidade do lançamento tributário e da Certidão de Dívida Ativa que fundamenta a execução fiscal. Diante disso, não há que se reconhecer a nulidade do lançamento tributário por ausência de termo inicial do procedimento fiscal, razão pela qual a alegação do embargante deve ser rejeitada II.5 - Da regular intimação do auto de infração e do alegado cerceamento de defesa O embargante sustenta não ter sido regularmente intimado do auto de infração, afirmando que tal circunstância teria comprometido o exercício da defesa administrativa. A alegação não merece acolhimento. A parte não produziu prova capaz de demonstrar a ausência de ciência da autuação ou a supressão de oportunidade para apresentação de defesa. Em sentido contrário, os documentos extraídos do procedimento administrativo e juntados aos autos evidenciam que o embargante teve conhecimento do auto de infração. Consta do próprio auto o registro de que houve tentativa de entrega da contrafé ao contribuinte, que se recusou a recebê-la e a assiná-la. Tal recusa não equivale à ausência de intimação, nem pode ser utilizada posteriormente como fundamento para alegação de desconhecimento do ato administrativo. Além disso, os trechos do procedimento administrativo trazidos aos autos indicam a adoção de providências posteriores destinadas à ciência do contribuinte acerca da autuação, reforçando a conclusão de que ele teve conhecimento da exigência fiscal e da possibilidade de impugná-la. Também não se verifica cerceamento de defesa por esse fundamento. A invalidação do ato administrativo exige demonstração de efetivo prejuízo, o que não ocorreu no caso. A simples alegação de ausência de intimação, desacompanhada de prova e contrariada pelos elementos documentais existentes, não é suficiente para afastar a presunção de legitimidade dos atos administrativos. Ressalte-se apenas que essa conclusão se limita à existência de ciência do auto de infração, não se confundindo com a questão relativa à suficiência da individualização dos fatos imputados ao contribuinte. Dessa forma, rejeito a alegação de ausência de regular intimação do auto de infração e de cerceamento de defesa por esse fundamento. II.6 - Da existência da obrigação acessória de emissão de Nota Fiscal de Serviços Eletrônica O embargante sustenta que, no período objeto da autuação, estaria dispensado da emissão de Nota Fiscal de Serviços Eletrônica - NFS-e, porquanto enquadrado pelo Município como profissional autônomo e submetido ao regime de tributação fixa do ISS. A alegação não merece acolhimento. O Decreto Municipal nº 10.767/2010, que regulamentou a emissão da Nota Fiscal de Serviços Eletrônica no Município de Niterói, estabeleceu, em seu art. 1º, §2º, hipóteses específicas de exclusão da obrigatoriedade: § 2º Ficam excluídos da obrigatoriedade de que trata o § 1º os seguintes contribuintes: I - contribuintes profissionais autônomos que tenham o recolhimento do ISSQN efetuado através de tributação fixa; II - contribuintes pessoas físicas optantes pelo Regime Tributário do Simples Nacional qualificados como Microempreendedor Individual-MEI, quando prestarem serviços para pessoas físicas; III - bancos e instituições financeiras, autorizadas pelo BACEN. A norma é clara ao estabelecer, em seu inciso I, dois requisitos cumulativos para a dispensa: o contribuinte deve ser profissional autônomo e efetuar o recolhimento do ISSQN mediante tributação fixa. Portanto, a mera qualificação do prestador como profissional autônomo não é suficiente para afastar a obrigação de emissão de NFS-e. A tributação fixa a que se refere a norma municipal corresponde ao regime especial previsto no art. 9º, §§1º e 3º, do Decreto-Lei nº 406/1968, no qual o imposto deixa de ser calculado sobre o preço do serviço para ser exigido segundo valor fixo, em razão da natureza pessoal da atividade exercida. O §3º do art. 9º restringe esse tratamento às sociedades constituídas por profissionais que desenvolvam determinadas atividades, entre elas as exercidas por médicos, enfermeiros, médicos veterinários, contadores, agentes da propriedade industrial, advogados, engenheiros, arquitetos, agrônomos, dentistas, economistas e psicólogos. Os serviços notariais e registrais não estão compreendidos entre as atividades contempladas pela norma. Mais do que isso, a jurisprudência consolidada do Superior Tribunal de Justiça afasta especificamente a aplicação do regime do art. 9º, §1º, do Decreto-Lei nº 406/1968 aos serviços de registros públicos, cartorários e notariais. Segundo o STJ, tais atividades não se caracterizam como prestação de serviço sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, pois admitem estrutura economicamente organizada para seu funcionamento, razão pela qual não se submetem ao regime especial de tributação fixa. Nessa linha, vejam-se os seguintes julgados da Corte de justiça: TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. ISSQN. DECRETO-LEI 406/68. CARTÓRIO. SERVIÇOS PRESTADOS POR NOTÁRIO E REGISTRADOR. AUSÊNCIA DE CARÁTER PESSOAL. ATIVIDADE EMPRESARIAL. PRETENSÃO DE RECOLHIMENTO DO IMPOSTO EM ALÍQUOTA FIXA. IMPOSSIBILIDADE. PRECEDENTES DO STJ E DO STF. RECURSO EXTRAORDINÁRIO, PENDENTE DE JULGAMENTO, COM REPERCUSSÃO GERAL RECONHECIDA, VERSANDO SOBRE MATÉRIA ANÁLOGA À DOS PRESENTES AUTOS. INEXISTÊNCIA DE EFICÁCIA PARALISANTE. PRECEDENTES DESTA CORTE. AGRAVO REGIMENTAL IMPROVIDO. I. O pedido de suspensão do julgamento do Recurso Especial, em razão do reconhecimento de repercussão geral da matéria, pela Suprema Corte, não encontra amparo legal. A verificação da necessidade de sobrestamento do feito terá lugar quando do exame de admissibilidade de eventual Recurso Extraordinário a ser interposto, a teor do art. 543-B do Código de Processo Civil. Precedentes do STJ. II. Na linha de iterativos precedentes desta Corte, é firme o entendimento no sentido de que não se aplica aos serviços de registros públicos, cartorários e notariais a sistemática de recolhimento de ISS prevista no art. 9º, § 1º, do Decreto-Lei n. 406/68, uma vez que a interpretação da referida legislação federal deve ser feita nos limites da decisão, com efeitos erga omnes, proferida na ADIN 3.089/DF pelo STF. Reconhecido o caráter empresarial pelo STF, descabido o benefício do art. 9º, § 1º, do Decreto-Lei n. 406/68 aos serviços de registros públicos, cartorários e notariais. A jurisprudência do STJ é pacífica ao determinar a incidência de ISS sobre serviços cartorários na forma variável (STJ, EDcl no AREsp 431.800/PR, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, DJe de 31/03/2014). III. Agravo Regimental improvido. (AgRg no AREsp n. 393.257/RS, relatora Ministra Assusete Magalhães, Segunda Turma, julgado em 20/8/2015, DJe de 3/9/2015.) TRIBUTÁRIO. ISS. SERVIÇOS CARTORÁRIOS. TRIBUTAÇÃO FIXA (ART. 9º, § 1º, DO DL N. 406/68). INAPLICABILIDADE. 1. Nos termos da jurisprudência pacífica do STJ, não se aplica aos serviços de registros públicos, cartorários e notariais a sistemática de recolhimento de ISS prevista no art. 9º, § 1º, do Decreto-lei n. 406/68. 2. O STF, por ocasião do julgamento da ADIN 3.089/DF, reconheceu o caráter empresarial dos prestadores de serviços cartorários, restando, assim, afastada a aplicação do benefício da alíquota fixa cabível às atividades de cunho pessoal. Agravo regimental improvido. (AgRg no REsp n. 1.526.565/SP, relator Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 26/5/2015, DJe de 2/6/2015.) A documentação apresentada pelo embargante não demonstra situação diversa. A Certidão de ISS Autônomo de fl. 74 comprova que o embargante estava cadastrado perante o Município como contribuinte autônomo. O documento, contudo, não afirma que o recolhimento do ISS era realizado mediante tributação fixa, tampouco contém informação acerca da forma de cálculo ou da base de cálculo do imposto. Essa distinção é determinante, pois, como visto, o Decreto Municipal nº 10.767/2010 não dispensou indistintamente todos os profissionais autônomos da emissão de NFS-e, mas apenas aqueles que, além dessa condição, estivessem submetidos à tributação fixa. A certidão de fl. 74 comprova apenas um dos requisitos da norma de exceção. Em sentido contrário à tese deduzida nos embargos, a Certidão de Quitação de Parcelamento de fl. 80, referente aos exercícios de 2014 e 2015, registra que o ISS foi apurado tendo como base de cálculo o movimento econômico. Tal circunstância é incompatível com a afirmação de que o embargante se encontrava submetido ao regime de tributação fixa, justamente caracterizado pela desvinculação do imposto do preço dos serviços efetivamente prestados. Também não prospera o argumento de que a tributação pelo movimento econômico somente teria sido instituída para os serviços notariais com a edição da Lei Municipal nº 3.189/2015, que acrescentou o §15 ao art. 80 do Código Tributário Municipal, dispondo: § 15. No caso dos serviços previstos no subitem 21.01 da lista anexa a esta lei, que permitem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro, a base de cálculo será o preço do serviço, considerado este como o total da receita auferida, abatidos os valores devidos ao Estado e incluídos os valores destinados a financiar os atos gratuitos previstos em lei e a complementação de receita mínima da Serventia Extrajudicial. O embargante parte da premissa de que, anteriormente à Lei Municipal nº 3.189/2015, estava submetido à tributação fixa, mas não indica a norma jurídica que lhe asseguraria esse regime. A alteração legislativa de 2015, ao disciplinar expressamente a base de cálculo aplicável aos serviços enquadrados no subitem 21.01, não permite concluir, por si só, que, no período anterior, os notários estivessem submetidos ao regime excepcional do art. 9º do Decreto-Lei nº 406/1968. Ao contrário, além de os serviços notariais não estarem contemplados entre as atividades beneficiadas pelo regime especial, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça já havia consolidado o entendimento de que os serviços de registros públicos, cartorários e notariais não se submetem à tributação fixa do ISS, sendo inviável extrair da legislação municipal fundamento para tratamento incompatível com esse regime jurídico. Desse modo, embora demonstrada a condição de profissional autônomo perante o cadastro municipal, não ficou comprovado o segundo requisito cumulativo previsto no art. 1º, §2º, I, do Decreto Municipal nº 10.767/2010, consistente no recolhimento do ISSQN mediante tributação fixa. Ao revés, a documentação de fl. 80 aponta para a utilização do movimento econômico como base de cálculo nos exercícios de 2014 e 2015. Ausente, portanto, suporte fático e jurídico capaz de enquadrar o embargante na hipótese excepcional de dispensa prevista no Decreto Municipal nº 10.767/2010, rejeito a alegação de inexistência, no período autuado, da obrigação acessória de emissão de Nota Fiscal de Serviços Eletrônica. II.7 - Da remissão e da anistia previstas na Lei Municipal nº 3.189/2015 O embargante sustenta que os créditos objeto da execução foram alcançados pela remissão e pela anistia instituídas pela Lei Municipal nº 3.189/2015. A alegação merece acolhimento quanto às penalidades decorrentes de fatos ocorridos até 31/12/2013. A Lei Municipal nº 3.189/2015, ao disciplinar especificamente a situação tributária dos serviços previstos no subitem 21.01 da lista de serviços, estabeleceu: Art. 5º Para os serviços descritos no subitem 21.01, do Anexo III da Lei nº 2.597, de 30 de setembro de 2008, serão concedidas, quanto aos créditos tributários referentes ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS, inscritos ou não em Dívida Ativa, com fatos geradores ocorridos até 31 de dezembro de 2013, remissão e anistia integral dos créditos tributários, se lançados com base no movimento econômico. O dispositivo emprega expressamente os institutos da remissão e da anistia, determinando a integral desoneração dos créditos tributários abrangidos pela hipótese normativa. A questão que se apresenta consiste em definir se tais institutos alcançam as multas decorrentes do descumprimento de obrigações tributárias acessórias. A distinção entre remissão e anistia não é inteiramente pacífica na doutrina, especialmente quanto à possibilidade de a primeira alcançar créditos decorrentes de penalidades pecuniárias. Uma primeira corrente estabelece distinção em razão da natureza da obrigação perdoada: a remissão alcançaria o crédito decorrente da obrigação tributária principal de pagar o tributo, enquanto a anistia teria por objeto as infrações tributárias e as sanções delas decorrentes. É a posição adotada por Regina Helena Costa: Por outro lado, não se pode confundir remissão com anistia, figura prevista no Código Tributário Nacional em seus arts. 175, II, e 180 a 182. Esta também constitui espécie de perdão, mas possui outro objeto: as infrações fiscais. Mediante a concessão de anistia pode -se perdoar uma infração à lei tributária ou, apenas, a sanção dela decorrente.161 Logo, a remissão é o perdão no âmbito da obrigação de pagar tributo, enquanto a anistia é o perdão pertinente à relação sancionatória. (COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. 4. ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: Saraiva, 2014.) Segundo essa compreensão, portanto, a multa decorrente do descumprimento de obrigação acessória não seria propriamente objeto de remissão, mas de anistia, instituto especificamente destinado ao perdão da infração fiscal ou da sanção correspondente. Outra corrente parte de distinção diversa. Para ela, a expressão crédito tributário compreende tanto o crédito decorrente do tributo quanto aquele decorrente de penalidade pecuniária, de modo que a remissão pode atingir ambos. A diferença entre remissão e anistia estaria, sobretudo, no momento em que o benefício incide: a anistia impede a constituição do crédito decorrente da penalidade, enquanto a remissão extingue crédito já constituído, seja ele proveniente de tributo ou de multa. Cláudio Carneiro explica: O caput do art. 172 prevê que a remissão também poderá ser parcial e, nesses casos, abrangerá apenas alguns dos elementos do débito, que poderá ser somente o tributo, a correção monetária, os juros ou a multa. Nesse sentido, temos que a remissão não alcança apenas os tributos, mas também as multas, daí se confundir com a anistia. A diferença entre ambas é que na remissão parcial, ou seja, em relação à multa, a penalidade já foi lançada pelo Fisco, caso contrário será anistia, que é uma modalidade de exclusão do crédito. A remissão, na verdade, pode abranger crédito como um todo, ou apenas a penalidade já aplicada. Já a anistia implica o perdão da infração cometida e ainda não descoberta, isto é, ainda não punida com a sanção pecuniária. Alguns autores entendem que a remissão da multa se aproxima da figura do indulto, que, no Direito Penal, é o perdão da pena já imposta. Voltaremos a abordar a distinção entre remissão e anistia no item sobre as modalidades de exclusão do crédito tributário. (CARNEIRO, Cláudio. Curso de Direito Tributário e Financeiro. 9. ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2020. E-book (EPUB)). No mesmo sentido, Ricardo Alexandre sustenta: O texto legal não restringe a possibilidade de concessão de remissão apenas para créditos relativos a tributos. A redação do dispositivo refere-se à expressão crédito tributário que, conforme já ressaltado, abrange valores referentes a tributos e a multas. Alguns autores entendem que o perdão de multa seria anistia, sendo a remissão aplicável tão somente a tributos. Raciocínios em sentido contrário, alegam, tornariam o CTN redundante, pois não haveria como diferenciar, tecnicamente, a remissão de multa da anistia. A diferenciação, contudo, é possível. A anistia (sempre referente à multa) será estudada no tópico relativo às formas de exclusão do crédito tributário. Excluir significa impedir o lançamento, evitando o nascimento do crédito. Noutra mão, a remissão é forma de extinção de crédito tributário (referente à multa ou a tributo). Somente se extingue o que já nasceu. Portanto, se o Estado quer perdoar infrações cujas respectivas multas não foram lançadas, deverá editar lei concedendo anistia, o que impedirá o lançamento e o consequente nascimento de crédito tributário. Se a multa foi lançada, já existindo crédito tributário, o perdão somente pode ser dado na forma de remissão, forma extintiva do crédito. (ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário. 15. ed. rev., atual. e ampl. Salvador: JusPodivm, 2021. 576 p.) Assim, para essa segunda corrente, a distinção não reside propriamente na natureza tributária ou sancionatória do crédito, mas na circunstância de ele já ter ou não sido constituído: a anistia, como causa de exclusão do crédito tributário, atua antes de sua constituição; a remissão, como causa de extinção, pressupõe crédito já constituído e pode alcançar tanto tributo quanto penalidade pecuniária. A divergência doutrinária, contudo, não altera a solução do presente caso. Isso porque o legislador municipal não se limitou a empregar um dos institutos. O art. 5º da Lei Municipal nº 3.189/2015 concedeu expressamente remissão e anistia integral dos créditos tributários abrangidos pela norma. Assim, qualquer que seja a corrente adotada acerca da delimitação conceitual dos dois institutos, a vontade legislativa foi suficientemente ampla para alcançar tanto os créditos decorrentes do próprio ISS quanto aqueles decorrentes das penalidades tributárias relacionadas aos fatos compreendidos no benefício. Pela primeira orientação, segundo a qual a remissão alcança o tributo e a anistia as infrações e respectivas penalidades, a multa discutida nestes autos é abrangida pela anistia expressamente concedida. Pela segunda, segundo a qual a remissão pode extinguir créditos já constituídos decorrentes tanto de tributos quanto de multas, enquanto a anistia impede a constituição destes últimos, a penalidade igualmente se encontra compreendida em um dos dois institutos expressamente previstos pelo legislador, conforme o momento de sua constituição. Não procede, portanto, a interpretação segundo a qual o benefício alcançaria exclusivamente o ISS propriamente dito, preservando integralmente as multas decorrentes de obrigações acessórias. Além de não decorrer da literalidade do dispositivo, que emprega simultaneamente os institutos da remissão e da anistia, tal interpretação acabaria por esvaziar a referência expressa à anistia, justamente instituto relacionado às infrações tributárias. No caso concreto, a autuação compreende a ausência de emissão de NFS-e entre janeiro de 2012 e julho de 2015. Consequentemente, somente parte das infrações está abrangida pelo marco temporal estabelecido no art. 5º da Lei Municipal nº 3.189/2015. Desse modo, os créditos decorrentes das penalidades referentes aos fatos ocorridos entre janeiro de 2012 e 31 de dezembro de 2013 foram alcançados pela remissão ou pela anistia integral instituída pelo art. 5º da Lei Municipal nº 3.189/2015, conforme a concepção doutrinária adotada acerca da distinção entre os institutos, não subsistindo sua exigibilidade. Quanto às infrações correspondentes ao período posterior a 31/12/2013, não incide a hipótese prevista no art. 5º, devendo sua exigibilidade ser apreciada à luz das demais questões controvertidas. II.8 - Do alegado arbitramento da base de cálculo O embargante sustenta a ilegalidade do arbitramento realizado pelo Fisco, ao fundamento de que não teria sido previamente intimado por três vezes para apresentação de documentos. A alegação não merece acolhimento. O arbitramento constitui técnica de determinação da base de cálculo utilizada quando os elementos disponíveis não permitem a apuração direta e segura da dimensão econômica do fato tributável, autorizando a Administração a estimá-la segundo os critérios admitidos pela legislação. O dispositivo municipal invocado pelo embargante estabelece: § 5º O não atendimento ou atendimento parcial da terceira intimação ou de outras posteriores, bem como qualquer ação ou omissão do sujeito passivo que implique em dificuldade, retardamento ou impedimento aos exames, às diligências e à ação do Fisco municipal caracterizará embaraço à ação fiscal, podendo o agente fiscal proceder ao arbitramento da base de cálculo do imposto. Da norma não se extrai que a realização de três intimações constitua requisito indispensável para toda hipótese de arbitramento. O dispositivo contempla situações alternativas, autorizando-o tanto diante do não atendimento da terceira intimação quanto diante de qualquer ação ou omissão do sujeito passivo que dificulte, retarde ou impeça a atuação fiscal. Além disso, a norma disciplina propriamente o arbitramento da base de cálculo do imposto. No caso, porém, o crédito executado decorre de multa pelo descumprimento da obrigação acessória de emissão de notas fiscais, tendo o valor das operações sido utilizado como parâmetro para quantificação da penalidade. A utilização dessa grandeza não se confunde, por si só, com o arbitramento da base de cálculo do ISS. Questão diversa diz respeito à correção dos valores concretamente utilizados pela fiscalização, cuja verificação resta comprometida pela ausência da planilha mencionada pelo Município, conforme já examinado no tópico relativo à individualização das infrações. Por essas razões, rejeito a alegação de ilegalidade fundada na ausência dos pressupostos para o arbitramento da base de cálculo. II.9 - Da retroatividade da norma sancionatória mais benéfica O embargante sustenta a aplicação retroativa da legislação municipal superveniente que reduziu a penalidade incidente sobre a infração objeto da autuação. A alegação merece acolhimento. Um dos princípios que regem o Direito Tributário é o da irretroatividade da lei tributária, destinado à preservação da segurança jurídica e à proteção do contribuinte contra a aplicação de disciplina tributária superveniente a fatos já ocorridos. O princípio encontra previsão no art. 150, III, a , da Constituição Federal e, no plano infraconstitucional, no art. 144 do CTN, segundo o qual o lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador e rege-se pela lei então vigente. A regra, contudo, comporta exceções expressamente previstas pelo próprio Código Tributário Nacional, dentre elas a retroatividade da norma sancionatória mais benéfica, disciplinada pelo art. 106: Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados; II - tratando-se de ato não definitivamente julgado: a) quando deixe de defini-lo como infração; b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática. Trata-se de exceção expressa à irretroatividade tributária, aplicável às normas de natureza sancionatória. Assim, enquanto a constituição do tributo observa, em regra, a legislação vigente à época do fato gerador, a penalidade deve ser alcançada pela legislação posterior quando esta se mostrar mais favorável ao contribuinte, desde que o ato ainda não tenha sido definitivamente julgado. No caso concreto, a penalidade foi aplicada segundo a legislação então vigente, que previa multa correspondente a 2% sobre o valor das operações. Posteriormente, houve alteração legislativa que reduziu o limite da sanção para 0,5% do valor das operações. A hipótese subsome-se diretamente ao art. 106, II, c , do CTN, pois a legislação superveniente passou a cominar penalidade menos severa para a mesma infração, encontrando-se a exigência ainda submetida à apreciação jurisdicional e, portanto, não definitivamente julgada. Não prospera, nesse aspecto, o argumento de que a aplicação da legislação vigente à época da ocorrência dos fatos decorreria do art. 144 do CTN. Embora essa seja a regra geral aplicável ao lançamento tributário, o art. 106, II, c , constitui disposição específica acerca da sucessão de normas tributárias sancionatórias, determinando expressamente a aplicação retroativa da disciplina mais benéfica. Consequentemente, naquilo em que ainda subsistisse a penalidade objeto da autuação, o percentual de 2% não poderia ser mantido, devendo ser observado o limite de 0,5% previsto na legislação superveniente, em aplicação da retroatividade benigna estabelecida pelo art. 106, II, c , do CTN. Desse modo, merece acolhimento a alegação do embargante quanto à incidência retroativa da norma sancionatória mais benéfica. III - DISPOSITIVO Ante o exposto, JULGO PROCEDENTES OS EMBARGOS À EXECUÇÃO, extinguindo o feito com resolução do mérito, na forma do art. 487, I, do Código de Processo Civil, para: a) reconhecer que os créditos decorrentes das penalidades relativas aos fatos ocorridos entre janeiro de 2012 e dezembro de 2013 foram alcançados pela remissão e/ou anistia integral instituída pelo art. 5º da Lei Municipal nº 3.189/2015, declarando-os extintos e inexigíveis; b) quanto aos créditos relativos ao período remanescente, compreendido entre janeiro de 2014 e julho de 2015, reconhecer a nulidade da Certidão de Dívida Ativa, em razão da insuficiente individualização dos fatos que deram origem às penalidades, em desconformidade com o art. 202 do CTN e o art. 2º, §5º, da Lei nº 6.830/80, declarando, por consequência, inexigíveis os respectivos créditos; e c) em consequência, determinar a extinção da Execução Fiscal nº 0024717-75.2017.8.19.0002, com o levantamento, em favor do embargante, das constrições realizadas para garantia do juízo, após o trânsito em julgado. Em razão da sucumbência, condeno o Município de Niterói ao pagamento das custas e honorários advocatícios, que fixo nos percentuais mínimos previstos no art. 85, §3º, do Código de Processo Civil, observadas as respectivas faixas. Traslade-se cópia desta sentença para os autos da execução fiscal. Transita em julgado, proceda-se às anotações e providências necessárias ao levantamento das constrições. Após, dê-se baixa e arquivem-se. P.R.I.C.